Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.4.4.4 Mitunternehmer und stille Gesellschaft

Rz. 364

Zur zivilrechtlichen Einordnung der stillen Beteiligung Rz. 249. Steuerrechtlich gehören mitunternehmerische stille Gesellschaften als Innengesellschaften zu den "anderen" Gesellschaften i. S . von § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.^[1] Die dem gesetzlichen Grundfall entsprungene – typische – stille Gesellschaft (§§ 230ff HGB) ist keine Mitunternehmerschaft i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, viel mehr erzielt der still Beteiligte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG Einkünfte aus Kapitalvermögen (Rz. 249ff.). Zu gewerblichen Einkünften führt nur die – atypische – stille Gesellschaft, bei der der Stille Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative entfaltet.^[2] Eine stille Gesellschaft kann zwischen natürlichen und/oder juristischen Personen bestehen. Eine stille Beteiligung am Handelsgewerbe einer GmbH bezeichnet man als "GmbH und Still", sie ist eng verwandt mit der GmbH & Co. KG.^[3]

Steuerrechtlich wird ein solches Rechtsgebilde auch dann anerkannt, wenn der stille Gesellschafter gleichzeitig an der juristischen Person beteiligt oder sogar deren beherrschender oder alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer ist. Allerdings muss hier, wie auch sonst bei schuldrechtlichen Rechtsbeziehungen zwischen der juristischen Person und ihren beherrschenden Gesellschaftern, das stille Gesellschaftsverhältnis im Voraus klar und eindeutig vereinbart sein.^[4] Fehlt es an einem anzuerkennenden stillen Gesellschaftsverhältnis als Rechtsgrundlage für eine Gewinnverteilung innerhalb der stillen Gesellschaft, so sind Zahlungen zugunsten des stillen Gesellschafters als Gewinnausschüttungen der GmbH aufgrund der an ihr bestehenden Gesellschafterrechte des (angeblich) still Beteiligten anzusehen und deshalb als vGA zu behandeln (§ 8 Abs. 3 KStG). Entsprechendes gilt, wenn dem (atypisch, aber auch typisch) still Beteiligten zulasten der GmbH eine – gemessen am Üblichen – zu hohe Gewinnbeteiligung eingeräumt ist.^[5] Da ein Zusammentreffen von stiller Beteiligung und Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung genügen kann, um eine Mitunternehmerschaft zu begründen, führt eine typisch stille Beteiligung eines alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers an seiner GmbH häufig zur Mitunternehmerschaft (Rz. 365).^[6]

Rz. 365

Ob Mitunternehmerinitiative und -risiko vorliegen, ist nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden (Rz. 321ff). In der Regel genügen die Informations- und Kontrollrechte des typisch stillen Gesellschafters nach § 233 HGB für sich genommen noch nicht für eine hinreichende Mitunternehmerinitiative,^[7] es sei denn, das Mitunternehmerrisiko ist – kompensationshalber – entsprechend stark (z. B. über eine Verlustbeteiligung) ausgeprägt.^[8] Gehen die Initiativrechte des Stillen dagegen deutlich über die in §§ 233ff. HGB vorgesehene Rechtsstellung hinaus, weil etwa der Stille als leitender Angestellter des Beteiligungsunternehmens Aufgaben der Geschäftsführung oder Vertretung wahrzunehmen hat und ihm deshalb ein nicht unerheblicher Einfluss auf die Geschäftsleitung zukommt, so kann das Mitunternehmerrisiko beschränkt sein.^[9] Dem steht die Befugnis des Stillen, jederzeit die über die stille Gesellschaft die Abberufung des GmbH-Geschäftsführers verlangen und damit Einfluss auf die Geschäftsführung nehmen zu können, gleich.^[10]

Rz. 366

Eine Beteiligung an den stillen Reserven mit Geschäftswert muss im Regelfall vereinbart sein, um ein hinreichendes Mitunternehmerrisiko annehmen zu können,^[11] weil nur dann das Unternehmen – das weiterhin im Eigentum des Betriebsinhabers verbleibt – im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung betrieben wird.^[12] Eine derartige Beteiligung ist auch dann für eine Mitunternehmerschaft hinreichend, wenn das Verlustrisiko auf die Einlage des Stillen beschränkt ist und die Initiativrechte den §§ 233ff. HGB entsprechen.^[13] Auch in diesen Fällen muss aber das Entstehen stiller Reserven bzw. eines Geschäftswertes objektiv möglich und subjektiv bedacht worden sein.^[14] Beim Auseinandersetzungsguthaben muss überdies der Ansatz realer (Zeit-)Werte vorgesehen sein, eine Auseinandersetzung aufgrund von Buchwerten ist nicht ausreichend.^[15] Jedenfalls ausgeschlossen ist das Mitunternehmerrisiko, wenn der "Stille" weder an den stillen Reserven noch am potenziellen Verlust der Gesellschaft beteiligt wird.^[16]

Rz. 367

Der GmbH-Anteil des stillen Gesellschafters einer GmbH & atypisch Still stellt im Regelfall Sonderbetriebsvermögen II bei der atypisch stillen Gesellschaft dar.^[17] Ebenso kann eine atypisch stille Gesellschaft i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch den tätigen Gesellschafter gewerblich geprägt werden.^[18]

Bei einer GmbH & Still sind überhöhte Gewinnanteile des Stillen steuerlich als vGA zu erfassen, wenn der Gesellschafter oder nahestehende Person der GmbH ist, und als solche in der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der stillen Gesellschaft bei der GmbH als Mehrgewinn und beim Stillen als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen, soweit sie nicht bereits durch die Zurechnung der ü...