Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.4.4.6 Familienpersonengesellschaften

Rz. 380

Als Familienpersonengesellschaft bezeichnet man gemeinhin Personengesellschaften, an denen als Gesellschafter miteinander verwandte Personen beteiligt sind. Die Organisationsform wird häufig zu dem Zweck benutzt, ein sog. Familien-Splitting herbeizuführen, indem die Einkünfte aus der Personengesellschaft zur Progressionsminderung und Ausnutzung von Freibeträgen auf die Köpfe der beteiligten Familienmitglieder, vornehmlich Eltern und Kinder, verteilt werden. Sie kann aber ebenso zur Vorbereitung der Betriebsübergabe an die nächste Generation dienen.^[1]

Zur steuerlichen Anerkennung einer Familienpersonengesellschaft sind zunächst die Voraussetzungen einer Mitunternehmerschaft (Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative) in gleicher Weise wie bei Gesellschaften unter Fremden nachzuweisen.^[2] Da indes zwischen den beteiligten Gesellschaftern oftmals gleichgerichtete Interessen bestehen, werden an die steuerrechtliche Anerkennung des Gesellschaftsverhältnisses und insb. der Gewinnverteilung – zu Recht – weitergehende Anforderungen gestellt.^[3] Demnach müssen die Verträge außerdem zivilrechtlich wirksam vereinbart worden sein und sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung der vertraglichen Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten.^[4]

Rz. 381

Das behauptete Gesellschaftsverhältnis muss auf klaren, ernsthaft gewollten, zivilrechtlich gültigen sowie tatsächlich durchgeführten Vereinbarungen beruhen. § 41 AO, der der tatsächlichen Durchführung den Vorrang vor der Rechtsgültigkeit eines Rechtsgeschäfts einräumt, kann Rechtsmängel in solchen Fällen nur in eingeschränktem Umfang heilen.^[5] Dies gilt insbesondere bei der Beteiligung minderjähriger Kinder an der Gesellschaft. Hierbei sind die zivilrechtlichen Gültigkeitsvoraussetzungen wie erforderliche Pflegerbestellung, vormundschaftliche Genehmigung oder notarielle Beurkundung von schenkweisen Übertragungen strikt zu beachten, denn die zivilrechtliche Ungültigkeit besitzt indizielle Bedeutung.^[6] Wird die Rechtsunwirksamkeit des gesellschaftsrechtlichen Beitritts erkannt – etwa durch mangelnde vormundschaftliche Genehmigung –, so muss zivilrechtlich eine rückwirkende nachträgliche Genehmigung unverzüglich beantragt werden, damit die Rückwirkung auch steuerlich anerkannt werden kann. Es ist allerdings nicht zwingend erforderlich, dass eine Gewinnverteilungsvereinbarung schriftlich abgefasst ist.^[7]

Rz. 382

Diese Grundsätze gelten vor allem auch für atypisch stille Beteiligungen, Unterbeteiligungen sowie GmbH & Co KG. Bei schenkweise zugewendeten Beteiligungen ist insbesondere die Angemessenheit der Gewinnverteilung zu überprüfen. Dabei wendet die Rspr. in typisierender Betrachtung für die Angemessenheit der Rendite eine Grenze von 15 % des Werts der geschenkten Beteiligung an, bei betriebsnotwendiger Kapitalzuführung kann auch eine höhere Rendite angemessen sein^[8], in letzterem Fall bis zu 35 %.^[9] Die Rendite bestimmt sich nach der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses in der überschaubaren Zukunft – regelmäßig fünf Jahre – zu erwartenden Entwicklung der Bezugsgröße; bei veränderter Gewinnerwartung ist ggf. eine Anpassung vorzunehmen, um die Angemessenheit zu erhalten.^[10] Ein über das Angemessene hinausgehender Anteil wird als private Zuwendung unter Familienangehörigen behandelt und steuerlich dem benachteiligten Mitunternehmer zugerechnet.^[11]

[1] Zu Zwecken und Vorteilen u. a. Kirchdörfer/Lorz, Unternehmensnachfolge, 2011, Kap. 8, Rz. 34; zur Treuepflicht in Familien-Personengesellschaft u. a. Holler/Mann, NZG 2021, 402.

[2] BFH v. 4.4.2007, IV B 143/05, BFH/NV 2007, 1848; zur Frage, ob geschäftsunfähige Kleinkinder Mitunternehmerinitiative entfalten können u. a. Bachem, DStZ 1995, 610.

[3] BVerfG v. 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, 34.

[4] BFH v. 3.3.2004, X R 14/01, BFH/NV 2004, 877; BFH v. 7.11.2000, VIII R 16/97, BFH/NV 2001, 369; BFH v. 10.11.1987, VIII R 166/84, BStBl II 1989, 758.

[5] BFH v. 13.7.1999, VIII R 29/97, BFH/NV 2000, 1154.

[6] BFH v. 13.7.1999, VIII R 29/97, BFH/NV 2000, 1154; BFH v. 7.6.2006, IX R 4/04, BFH/NV 2006, 2162; a. A. wohl Wacker, in Schmidt, EStG, 2023, § 15 EStG Rz. 747f.

[7] FG Köln v. 22.9.1995, 3 K 2944/91, Rz. 47, EFG 1997, 102, Rev. als unzulässig verworfen durch BFH v. 8.11.2005, VIII R 2/96, BFH/NV 2006, 573.

[8] BFH v. 21.9.2000, IV R 50/99, BFH/NV 2001, 389; einschränkend BFH v. 9.10.2001, VIII R 77/98, BFH/NV 2002, 113.

[9] BFH v. 16.12.1981, I R 167/78, BStBl II 1982, 387; erweiternd auch auf nicht ‘betriebsnotwendiges’ Kapital BFH v. 19.2.2009, IV R 83/06, BFH/NV 2009, 1021.

[10] BFH v. 19.2.2009, IV R 83/06, BFH/NV 2009, 1021

[11] BFH v. 19.6.1990, VIII R 112/85, BFH/NV 1991, 365.