Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 1 Allgemeines

1.1 Grundaussage von § 15a EStG

Rz. 1

§ 15a EStG normiert in seiner Grundaussage die Beschränkung des Ausgleichs von Verlusten aus Beteiligungen mit beschränkter Haftung auf den Betrag der geleisteten Einlage und gegebenenfalls eine darüber hinausgehende Außenhaftung. Kommanditisten soll die unmittelbare Geltendmachung von Verlusten dann versagt werden, wenn durch die Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder dieses erhöht wird. Der Verlustausgleich nach § 2 Abs. 1 und Abs. 3 EStG und der Vor- oder Rücktrag von Verlusten nach § 10d EStG wird folglich beschränkt.

Rz. 2

Eine Zurechnung der das positive Kapitalkonto des Kommanditisten übersteigenden Verlustanteile beim Komplementär, wie sie in der Vergangenheit teilweise diskutiert wurde, findet jedoch nicht statt, da die Zurechnungsentscheidung zugunsten des beschränkt haftenden Gesellschafters schon auf Ebene von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gefallen ist.

Verluste, durch die ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, sind daher zwar vom sofortigen Verlustausgleich ausgenommen, können dafür aber zeitlich unbegrenzt in den Folgejahren im Umfang von Gewinnen aus der gleichen Beteiligung bzw. dem gleichen Betrieb und der gleichen Einkunftsquelle ausgeglichen werden; in der Terminologie von § 15a EStG sind sie verrechenbar.

Rz. 3

Damit beantwortet § 15a EStG zum einen bejahenderweise die vor seiner Einführung umstrittene Frage, ob ein handelsrechtlich anzuerkennendes negatives Kapitalkonto bei Kommanditisten auch steuerrechtliche Wirksamkeit besitzt. Er beschränkt aber zum anderen den aus dieser Anerkennung folgenden wirtschaftlichen und rechtlichen Gehalt des negativen Kapitalkontos auf die Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen, was seine Ursache darin findet, dass es im Übrigen an einer effektiven Kapitalaufzehrung und damit an einem echten Substanzverlust mangelt. Der Verlust entfaltet seine steuerliche Wirkung also erst mit einer entsprechenden zeitlichen Verzögerung, und zwar dann, wenn eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung entsteht.

Rz. 4

§ 15a EStG spricht dabei zunächst ausdrücklich nur den Kommanditisten als Gesellschafter mit beschränkter Haftung an, erweitert seinen Anwendungsbereich aber in Abs. 5 auf weitere beschränkt haftende Beteiligte in vergleichbaren Mitunternehmerschaften. Ebenso wird die Verlustausgleichsbeschränkung mittels Verweisen in § 13 Abs. 7, § 18 Abs. 4 S. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4 S. 2 und § 21 Abs. 1 S. 2 EStG auf Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbstständiger Arbeit sowie auf Einkünfte stiller Gesellschafter aus Kapitalvermögen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung entsprechend angewandt.

1.2 Normzweck

Rz. 5

Zweck von § 15a EStG ist, sicherzustellen, dass die Anteile am Verlust einer KG für den nur beschränkt haftenden Kommanditisten erst dann steuerlich wirksam werden, wenn sie eine tatsächliche wirtschaftliche Belastung darstellen. Diese Belastung spiegelt sich nach der Konzeption der Norm im Verlust der Einlage und der Haftung mit künftigen Gewinnanteilen wider, ausnahmsweise auch in einer überschießenden Außenhaftung nach § 171 Abs. 1 HGB. Zweck der Vorschrift ist es dagegen nicht, die Zurechnung von Verlusten oder die Entstehung eines negativen Kapitalkontos auszuschließen. Nur soweit eine Verlustzurechnung überhaupt in Betracht kommt, ist in einem weiteren Schritt die Anwendung von § 15a EStG zu prüfen.

Rz. 6

Erreicht wird das Ziel von § 15a EStG dadurch, dass bestimmte Verlustanteile des Kommanditisten nur in der Art eines Verlustvortrags genutzt werden können. In dieser zeitlichen Verschiebung der steuerlichen Geltendmachung erschöpft sich die Regelung allerdings auch; sie tastet insbesondere das negative Kapitalkonto nicht an und nimmt auch sonst keinen Einfluss auf Steuerbilanz, Gewinnermittlung und -zurechnung.

Rz. 7

Übergeordnetes Prinzip des Normzwecks ist die Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit in ihrer Ausprägung durch das objektive Nettoprinzip. Aus letzterem folgt unter anderem, dass Verluste zur Verrechnung mit positiven Einkünften eines Stpfl. zur Verfügung stehen müssen und zwar aufgrund der Tatsache, dass durch die Verluste die Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts herabgemindert ist. Trifft das indes gar nicht zu, weil wie im Fall des Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto die zugerechneten Verluste (noch) keine wirtschaftliche Belastung darstellen, so müssen die Verluste zur Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips nicht zum unmittelbaren Ausgleich bereitstehen. § 15a EStG trägt dafür Sorge, dass der Kommanditist keine Verluste steuerlich geltend machen kann, die sich auf seine Leistungsfähigkeit nicht auswirken, was ebenso dem objektiven Nettoprinzip widersprechen würde, wie ein Verlustausgleichsverbot für tatsächliche Belastungen.

1.3 Entstehung der Norm

Rz. 8

Die Rechtsentwicklung hinsichtlich § 15a EStG und rund um die steuerliche Anerkennung von Verlusten bei beschränkter Haftung findet ihren Ausgangspunkt in § 167 Abs. 3 HGB. Danach nimmt der Kommanditist am Verlust der Gesellschaft nur bis zum Betrag sei...