Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 1.5 Systematik

1.5.1 Systematische Stellung im EStG

Rz. 31

Die Vorschrift ist in erster Linie eine Ergänzung zu § 15 EStG, der die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei Einzel- und Mitunternehmern behandelt. Angesprochen ist daher zunächst auch nur der beschränkt haftende Gesellschafter einer KG, der Kommanditist.

Rz. 32

Im konkreten Einzelfall kann durch § 15a Abs. 5 Nr. 4 EStG (= haftungslose Darlehen) auch eine Verlustausgleichsbegrenzung für Einzelunternehmer, persönlich haftende Gesellschafter und Kapitalgesellschaften eintreten. Insoweit bezieht sich die Begrenzung allerdings nicht auf die Gesamtbetätigung einer Person, sondern auf bestimmte Einzelgeschäfte, sodass die Bilanzierungsvorschriften der §§ 5 und 6 EStG durch § 15a EStG eine Ergänzung erfahren.

Rz. 33

§ 15a EStG regelt grundsätzlich Fragen, die nur im Rahmen einer Mitunternehmerschaft vorkommen. Steuerliche Auswirkungen treten aber nicht bei der Mitunternehmerschaft selbst ein, insbesondere nicht für die GewSt, weil § 15a EStG hier nicht eingreift (Rz. 50), sondern nur beim einzelnen Mitunternehmer. § 15a EStG verbindet daher – ähnlich wie § 6b EStG – gemeinschaftliche und persönliche Elemente.

Rz. 34

Im Anwendungsbereich von § 15a EStG stellen sich nicht etwa die Fragen, ob ein Verlust mit steuerlicher Wirkung entstanden und ob er dem beschränkt haftenden Mitunternehmer zuzurechnen ist. Beurteilt werden vielmehr auf einer späteren Stufe diejenigen Einkünfte, bei denen diese Fragen schon positiv entschieden sind. Daraus folgt, dass § 15a EStG dem Kommanditisten den Verlustanteil belässt, diesen also nicht etwa einem anderen Mitunternehmer zurechnet, andererseits aber bewirkt, dass der Kommanditist seinen Verlustanteil vorläufig bei der ESt nicht geltend machen kann.^[1] Dieser nicht berücksichtigungsfähige Verlust, vom Gesetz als verrechenbarer Verlust bezeichnet, wird mit späteren Gewinnen saldiert, bevor eine Besteuerung einsetzt.

Rz. 35

§ 15a EStG schließt im Ergebnis und unter Durchbrechung des § 2 Abs. 3 EStG sowie des § 10d EStG für Kommanditisten aus, dass Anteile am Verlust der KG sofort mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen oder von diesen abgezogen werden, soweit sie ein negatives Kapitalkonto begründen oder erhöhen.

[1] BFH v. 11.5.1995, IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68.

1.5.2 Systematik der Wirkung von § 15a EStG

Rz. 36

Wie auch § 15b EStG orientiert sich § 15a EStG für die bezweckte Einschränkung der Verlustverrechnung an der Einkunftsquelle. Dabei entfaltet § 15a EStG ausweislich seines Wortlauts Wirkungen in dreierlei Hinsicht.

Erstens wird durch die Formulierung "weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb" der Verlustausgleich in horizontaler Hinsicht beschränkt, zweitens kommt nach dem Satzteil "noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten" auch eine vertikale Verrechnung nicht in Betracht. Schließlich ordnet § 15a Abs. 1 S. 1 letzter Satzteil EStG den Ausschluss der Anwendung von § 10d EStG und damit die Versagung des intertemporalen Ausgleichs an. Mit der Versagung des horizontalen und vertikalen Ausgleichs wird die intraperiodische Verlustverrechnung beschränkt, sodass § 15a EStG letztlich alle denkbaren Möglichkeiten des einkommensteuerlichen Verlustausgleichs einschränkt.

Die erste Besonderheit, die § 15a EStG darüber hinaus auszeichnet, ist die Aufteilung der Verluste in 2 unterschiedliche Qualitäten.^[1] Mithilfe des Qualifikationsparameters des Kapitalkontos (bzw. der überschießenden Außenhaftung) wird den negativen Einkünften, die im Zusammenhang mit einem positiven Kapitalkonto entstehen, das Prädikat horizontal und vertikal unbeschränkt und in den Grenzen von § 10d EStG auch interperiodisch ausgleichbarer Verluste verliehen. Im Gegensatz dazu stehen die, ein negatives Kapitalkonto bildenden oder erhöhenden Verluste, die den zuvor genannten Beschränkungen unterliegen und im "terminus technicus" des § 15a EStG bloß verrechenbar sind. Die Einkunftsquelle wird mithin aufgespalten.

Rz. 37

Die zweite Besonderheit bezieht sich darauf, dass innerhalb der einzelnen Einkunftsquelle die Verlustausgleichsbeschränkungen des ESt-Rechts grundsätzlich nicht gelten. Von diesem Grundsatz weicht § 15a EStG insoweit ab, als die Einkunftsquelle der gewerblichen Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft im Falle von Verlusten beim Vorliegen oder Entstehen eines negativen Kapitalkontos nochmals aufgespalten wird. § 15a EStG unterscheidet demgemäß zwischen Gesellschafts- und Sonderbilanzergebnis; für letzteres spielt das Reglement von § 15a EStG keine Rolle. Damit bewegt sich die Beschränkung des § 15a EStG im Ergebnis eine weitere Ebene unter der Einkunftsquelle und erweist sich auch in diesem Punkt als außergewöhnlich.

[1] Von Beckerath, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a EStG Rz. A 30.

1.5.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften des EStG

1.5.3.1 Verhältnis zu § 15 EStG

Rz. 38

§ 15a EStG bildet grundsätzlich eine Ergänzung und Modifizierung zu § 15 EStG. Er ist unmittelbar nur anwendbar, wenn die KG aus ertragsteuerlicher Sicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, sie also entweder selbst einen Gewerbebetrieb i. S. v. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG unterhält oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i. S. v. § 1...