Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.3 Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft

Rz. 175

Der Ausgleichsbeschränkung unterliegt nach dem Wortlaut des Gesetzes der "Anteil am Verlust der KG". Damit ist nur der gemeinschaftlich erwirtschaftete negative Erfolg gemeint. Mit dieser Aussage und Abgrenzung wird zugleich klargestellt, dass Verluste im Zusammenhang mit der Beteiligung, die neben dem gemeinschaftlichen Ergebnis im Sonderbetriebsvermögen anfallen, unbegrenzt ausgleichsfähig bleiben.

Rz. 176

Die Formulierung "Anteil am Verlust der KG" bringt daneben auch eine Bindung an den jeweiligen Betrieb, korrekter an die jeweilige Mitunternehmerschaft zum Ausdruck. Sowohl der sofortige Ausgleich von Verlusten außerhalb des gemeinschaftlichen Ergebnisses als auch die Bindung der verrechenbaren Verluste sind nach st. Rspr. bestätigt und allgemein anerkannt.^[1]

[1] So schon BFH v. 14.4.1991, VIII R 111/86, BStBl II 1992, 164 sowie nach wie vor R 15a Abs. 2 EStR 2012.

2.3.1 Verlustermittlung und -zurechnung

Rz. 177

§ 15a EStG stellt zwar in erster Linie eine Ergänzung zu § 15 EStG dar, ist gleichwohl aber keine ergänzende Vorschrift zur Gewinnermittlung oder -zurechnung. Sie setzt vielmehr zuzurechnende Verlustanteile voraus und bestimmt für diese, unter welchen Bedingungen sie ausgleichsfähig oder nur verrechenbar sind. Auch im Anwendungsbereich des § 15a EStG gelten die allg. ertragsteuerlichen Grundsätze.^[1]

Rz. 178

Innerhalb der KG bleibt die vertraglich vereinbarte und ertragsteuerlich als angemessen anzuerkennende Verlustbeteiligung demnach unangetastet. Vom System der Subjektbesteuerung wird in keiner Weise abgewichen, auch eine Zurechnung beim Komplementär oder den anderen Kommanditisten mit positivem Kapitalkonto findet nicht automatisch statt. § 15a EStG stellt daher eine Verrechnungs-, keine Zurechnungsnorm dar. Andererseits können, um eine gegenwärtige Nichtberücksichtigung von Verlusten zu vermeiden, gesellschaftsvertragliche Abreden einer anderweitigen Verlustverteilung getroffen werden. Zulässig ist nach Auffassung des BFH eine Regelung, wonach nur verrechenbare Verluste dem Komplementär zugerechnet werden und ein entsprechender Ausgleich mit künftigen Gewinnen wiederum vorab vorgenommen wird.^[2]

Rz. 179

Rechtssystematisch ist damit auch nicht das Verbot eines negativen Kapitalkontos verbunden. Mit § 15a EStG ist gesetzgeberisch die Frage geklärt, welche Bedeutung dem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten zukommt. Danach ist in der Bilanz vom Kapital des Kommanditisten ein Verlustanteil auch dann noch zu kürzen, wenn es 0 EUR beträgt oder schon negativ ist. Die grundsätzliche Anerkennung der tatsächlichen Verhältnisse hat große Bedeutung für Treuhandfälle; Verlustanteile werden gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 AO nach wie vor dem Treugeber zugerechnet. Die Eintragung des Treuhänders im Handelsregister oder die im Außenverhältnis erfolgende Ausübung der Gesellschaftsrechte durch den Treuhänder im eigenen Namen steht dem nicht entgegen.^[3] Die Besonderheiten für eine Ausgleichsbegrenzung wegen erweiterter Haftung entsprechend § 15a Abs. 1 S. 2 EStG (Rz. 234ff.) bestätigen diese Beurteilung.

[1] BFH v. 8.9.1992, IX R 335/87, BStBl II 1993, 281; BFH v. 11.5.1995, IV R 44/93, BFH/NV 1995, 68.

[2] BFH v. 26.3.1987, IV R 249/84, BFH/NV 1988, 699; BFH v. 8.9.1992, IX R 335/87, BStBl II 1993, 281.

[3] BFH v. 21.5.2014, I R 42/12, BFH/NV 2014, 1608; Seufer, in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, § 15a EStG Rz. 207; Stutzmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 15a EStG Rz. 27.

2.3.2 Ergebnis der Gesamthandsbilanz

Rz. 180

Weil der "Anteil am Verlust der KG" nicht den gesamten Verlust aus der Mitunternehmerstellung umfasst, erhält im Rahmen von § 15a EStG die Frage einer Abgrenzung der jeweiligen Bereiche, insbesondere des Sonderbetriebsbereiches, auch in diesem Punkt entscheidende Bedeutung. Außerdem entsteht das zusätzliche Problem, ob und in welcher Weise eine Kompensation der Ergebnisse aus den unterschiedlichen Bereichen möglich ist.

Rz. 181

Da § 15a EStG mit seiner Begrenzung des Verlustausgleichs auf handelsrechtliche Vorschriften zur Haftungsbeschränkung zurückgreift, kann bei der Ermittlung des "Anteils am Verlust der KG" nur der Verlustanteil nach handelsrechtlichen Grundsätzen gemeint sein, da das Handelsrecht die Sondervorschrift des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG, mit der Verträge des Kommanditisten mit seiner Gesellschaft, die wie unter Fremden wirken, steuerrechtlich umqualifiziert werden, nicht kennt. Damit wird indessen nicht eine Gleichstellung von Handels- und Steuerbilanz angestrebt oder erreicht; vielmehr sind die Wirtschaftsgüter der Handelsbilanz nach steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften anzusetzen, was erhebliche Unterschiede zur Folge haben kann.

Rz. 182

Aus der Rspr. hat sich für die Gesellschaftsbilanz der Begriff der Gesamthandsbilanz entwickelt. Hierin sind alle Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens ausgewiesen, die ihrerseits nach ertragsteuerlichen Grundsätzen bewertet sind. Umgesetzt in die Systematik des Gesetzes ist unter dem "Anteil am Verlust der KG" nach allem nur der Verlustanteil entsprechend § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Halb...