Rz. 271
§ 15a Abs. 1a EStG wurde durch das JStG 2009[1] als Reaktion auf die sog. Korrekturposten-Rspr. des BFH im Gesetz implementiert. Nachdem die Behandlung nachträglicher Einlagen bereits seit dem Urteil des BFH v. 14.12.1995[2] geklärt war, hatte der BFH zwischen 2003 und 2007 in einer Folge von Urteilen entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht wurden, mithin sog. vorgezogene Einlagen waren, regelmäßig zum Ansatz eines außerbilanziellen Korrekturpostens führen.[3] Dieser Korrekturposten hatte zur Folge, dass abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren waren, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entstand oder sich erhöhte.[4]
Rz. 272
Die grundsätzliche Wirkungsweise des Korrekturpostens wird nachstehend in den Beispielen 1–4 dargestellt.[5]
Beispiel 1:
Pflichteinlage = geleistete Einlage und Haftsumme jeweils 80.000 EUR.
| Jahr 01 EUR |
Jahr 02 EUR |
Jahr 03 EUR |
|
| Kapital zum 1.1. | 80.000 | ,/, 20.000 | 0 |
| Gewinn (+)/Verlust (./.) | ./. 100.000 | 0 | ,/. 20.000 |
| Einlage (+)/Entnahme (./.) | 0 | + 20.000 | 0 |
| Kapital am 31.12. | ,/. 20.000 | 0 | ./. 20.000 |
| Korrekturposten | 0 | 20.000 | 0 |
| Verlust ausgleichsfähig | 80.000 | 0 | 20.000 |
| Verlust verrechenbar | 20.000 | 0 | 0 |
| Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG | 20.000 | 20.000 | 20.000 |
Jahr 01: Die Situation stellt den Grundfall des § 15a EStG dar. Die geleistete Einlage, die der Haftsumme entspricht, wird durch den Verlust aufgezehrt. In dieser Höhe ist er ausgleichsfähig; der überschießende Betrag von 20.000 EUR bleibt nur verrechenbar.
Jahr 02: Weil weder Gewinn noch Verlust angefallen sind, betragen die anzusetzenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb 0 EUR. Die zusätzliche Einlage, die im Grund den überschießenden Verlust des Vorjahres ausgleichen soll, wirkt sich nicht aus, insbesondere macht sie den verrechenbaren Verlust des Vorjahres nicht nachträglich ausgleichsfähig. Obwohl also insgesamt 100.000 EUR tatsächlich eingesetzt und auch verloren sind, werden nur 80.000 EUR steuerwirksam; i. H. v. 20.000 EUR entsteht ein Korrekturposten.
Jahr 03: Der neuerliche Verlust von 20.000 EUR führt zu einem negativen Kapitalkonto in gleicher Höhe. Nach dem Wortlaut des Gesetzes wäre dieser nur verrechenbar; über den im Vorjahr gebildeten Korrekturposten wird er nunmehr ausgleichsfähig.
Das Gesamtergebnis über alle 3 Jahre wirkt schlüssig und korrekt. Die tatsächlichen Einlagen beliefen sich auf 100.000 EUR. Vom Gesamtverlust von 120.000 EUR bleiben daher 100.000 EUR ausgleichsfähig und 20.000 EUR verrechenbar; dieser Verlustanteil stammt inhaltlich aus dem Jahr 01.
Variante zu Beispiel 1:
Abweichend beträgt das eingezahlte Kapital zum 1.1. 100.000 EUR; im Jahr 02 erfolgt keine Einlage, sondern eine Entnahme von 20.000 EUR.
In diesem Fall ist der gesamte Verlust des Jahres 01 ausgleichsfähig, während im Jahr 02 eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG i. H. v. 20.000 EUR anfällt (Rz. 264ff.). Eine Einlagenminderung hat also Steuerfolgen schon im Jahr der Minderung selbst, macht zuvor ausgleichsfähige Verluste nachträglich nur verrechenbar, eine Einlagenerhöhung verschiebt die Umqualifizierung demgegenüber – mittels Korrekturpostens – in spätere Jahre.
Beispiel 2:
Pflichteinlage = geleistete Einlage = Haftsumme jeweils 80.000 EUR.
| Jahr 01 EUR |
Jahr 02 EUR |
Jahr 03 EUR |
|
| Kapital zum 1.1. | 80.000 | ,/, 20.000 | 20.000 |
| Gewinn (+)/Verlust (./.) | ./.100.000 | 0 | ./. 60.000 |
| Einlage (+)/Entnahme (./.) | 0 | + 40.000 | 0 |
| Kapital am 31.12. | ./. 20.000 | 20.000 | ./. 40.000 |
| Korrekturposten | 0 | 20.000 | 0 |
| Verlust ausgleichsfähig | 80.000 | 0 | 40.000 |
| Verlust verrechenbar | 20.000 | 0 | 20.000 |
| Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG | 20.000 | 20.000 | 40.000 |
Jahr 01: Situation und Ergebnis wie in Beispiel 1.
Jahr 02: Situation und Ergebnis grundsätzlich wie in Beispiel 1. Bemerkenswert bleibt allerdings, dass trotz einer Einlage von 40.000 EUR der Korrekturposten wiederum nur 20.000 EUR beträgt. Der Rest hat für ein positives Kapitalkonto und damit in gleicher Höhe für die – normale – Ausgleichsfähigkeit bei künftigen Verlusten gesorgt.
Jahr 03: Der Verlust wird ausgleichsfähig einerseits in Höhe des positiven Kapitalkontos zum 1.1. (20.000 EUR), andererseits in Höhe des Korrekturpostens (gleichfalls 20.000 EUR), der damit verbraucht ist. Der Rest des Verlusts ist nur verrechenbar und geht in die Feststellung nach § 15a Abs. 4 EStG ein.
Eine Gesamtsicht über alle 3 Jahre bestätigt dieses Ergebnis. Die geleisteten Einlagen beliefen sich auf 120.000 EUR ((0.000 EUR + 40.000 EUR); in gleicher Höhe sind die Verluste ausgleichsfähig. Da insgesamt Verluste von 160.000 EUR angefallen sind, verbleibt ein verrechenbarer Verlust von 40.000 EUR, der dem negativen Kapitalkonto zum Ende des Jahres 03 entspricht.
Beispiel 3:
Pflichteinlage = geleistete Einlage und Haftsumme jeweils 80.000 EUR.
| Jahr 01 EUR |
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