Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 7.1.2 Sondervorschrift § 52 Abs. 24 S. 3 EStG

Rz. 341

§ 52 EStG regelt durchweg die erst- oder letztmalige Anwendung der einzelnen Vorschriften des EStG. Davon abweichend enthält § 52 Abs. 24 S. 3 EStG eine eindeutig materiell-rechtliche Regelung. Hier wird die Fiktion eines Veräußerungsgewinns für den Fall aufgestellt, dass ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aufgrund ausgleichsfähiger Verluste aus der KG ausscheidet und zugleich sein negatives Kapitalkonto nicht ausgleichen muss. Ein fehlender Ausgleich kann seine Ursache durchaus auch in gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen oder – schlicht – in der Vermögenslosigkeit des ausgeschiedenen Kommanditisten haben. Hier bleibt den anderen Gesellschaftern nichts anderes übrig, als den Anteil unentgeltlich zu übernehmen – aus betrieblichen Gründen.

§ 52 Abs. 24 S. 3 EStG ist bei einem Gesellschafterwechsel durch Veräußerung des Anteils nicht anwendbar, wie sich aus § 52 Abs. 24 S. 4 EStG ergibt, er kommt daher nur im Falle eines Ausscheidens ohne Abfindung unter Anwachsung nach § 738 BGB a. F. zur Anwendung (ab 1.1.2024: § 712 Abs. 1 BGB).^[1]

Rz. 342 einstweilen frei

Rz. 343

Wann der Veräußerungsgewinn infolge des Ausscheidens des Kommanditisten aus der fortbestehenden KG oder infolge der Auflösung der KG entsteht, regelt § 52 Abs. 24 S. 3 EStG nicht.

Der Zeitpunkt, in dem der Veräußerungsgewinn steuerrechtlich erzielt worden ist, richtet sich daher auch hier (Rz. 338) nach den allg. Gewinnrealisierungsgrundsätzen im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, insbesondere dem Realisationsprinzip. Der Veräußerungsgewinn ist danach in der Schlussbilanz desjenigen Wirtschaftsjahres zu erfassen, in dem feststeht, dass der Kommanditist zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos nicht (mehr) verpflichtet ist. Davon ist auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass mit zukünftigen Gewinnen oder mit sonstigen Einlageforderungen, mit denen das negative Kapitalkonto aufgefüllt werden könnte, nicht mehr zu rechnen ist. Der Veräußerungsgewinn ist daher frühestens in dem Vz, in dem der Mitunternehmer aus der Gesellschaft ausscheidet oder in den die Auflösung der Gesellschaft fällt, zu erfassen.^[2]

Rz. 344

Für die verbleibenden Gesellschafter wird – korrespondierend zur Behandlung beim ausscheidenden Kommanditisten – festgelegt, dass die verbliebenen Verluste ihnen wie eigene Verlustanteile zuzurechnen sind. Zu berücksichtigen bleibt bei der Neuzurechnung allerdings wiederum die allg. Verlustbegrenzung aus § 15a Abs. 1 EStG. Obwohl die Umverteilung längst entstandener und zunächst anderweitig zugerechneter Verlustanteile erst im Zeitpunkt des Ausscheidens des Kommanditisten mit negativem Kapitalkonto stattfindet, kann sie nur für diejenigen Mitunternehmer zu – zusätzlichen – Verlustanteilen führen, die im Wirtschaftsjahr der Verlustentstehung schon beteiligt waren. Grund dafür ist, dass die Neuzurechnung im Ergebnis eine Korrektur früher anders und – aus späterer Erkenntnis – falsch zugerechneter Verlustanteile bildet.^[3]

Rz. 345

Der Sonderfall des § 52 Abs. 24 S. 3 und 4 EStG hat nach seinem Wortlaut nur Bedeutung für nachzuversteuernde Beträge, die beim ausgeschiedenen Kommanditisten ausgleichsfähig waren. Alle anderen Sachverhalte, bei denen verrechenbare Verluste oder überhöhte Entnahmen zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, sind nach allg. ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Das erfordert zunächst die Aktivierung stiller Reserven, sodann den Ansatz eines Korrekturpostens in Ergänzungsbilanzen (Rz. 355f.). Eine Gewinnminderung hieraus entsteht erst im Zeitpunkt der Verrechnung in der Zukunft, trifft dann allerdings alle Gesellschafter, die im Verrechnungszeitpunkt beteiligt sind.

[1] BFH v 14.6.1994, VIII R 37/93, BFH/NV 1995, 25; H 15a "Übernahme des negativen Kapitalkontos" EStH 2022; Stutzmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 15a EStG Rz. 240b; Seufer, in Kirchhof/Kulosa/Ratschow, BeckOK EStG, § 15a EStG Rz. 636.

[2] BFH v. 30.3.2017, IV R 4/15, BFH/NV 2017, 1023; BFH v. 30.3.2017, IV R 9/15, BFH/NV 2017, 1258.

[3] BFH v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl II 1994, 745, 748; BFH v. 14.6.1994, VIII R 37/93, BStBl II 1995, 246.