Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 2.1 Persönlicher Anwendungsbereich des § 17 EStG

2.1.1 Natürliche Person als Veräußerer

Rz. 26

§ 17 EStG schränkt nach seinem Wortlaut seinen Anwendungsbereich in persönlicher Hinsicht nicht ein. Von der Vorschrift erfasst werden daher sowohl unbeschränkt als auch beschr. Stpfl. Direkt anwendbar ist § 17 EStG nur auf natürliche Personen; durch die Verweisung in § 8 Abs. 1 KStG ist die Vorschrift jedoch auch auf Körperschaftsteuersubjekte anwendbar, soweit diese auch andere Einkünfte als solche aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstständiger Arbeit haben können.^[1] § 8b Abs. 2 KStG macht diese Erweiterung aber abgesehen von § 8b Abs. 3 S. 1 KStG gegenstandslos.

Rz. 26a

Erfasst von § 17 EStG wird diejenige Person als Stpfl., der die Anteile steuerlich zuzurechnen sind, also i. d. R. der bürgerlich-rechtliche Eigentümer, aber auch der wirtschaftliche Eigentümer.^[2] Wirtschaftlicher Eigentümer der Anteile ist eine Person, wenn ihr eine rechtlich geschützte gesellschafterähnliche Position eingeräumt worden ist, die ihr gegen ihren Willen nicht mehr entzogen werden kann, wenn ihr die mit der Gesellschafterstellung verbundenen wesentlichen Verwaltungs- und Vermögensrechte, wie Stimmrecht und Gewinnbezugsrecht, zustehen und wenn sie die Chancen und Risiken der Wertveränderung der Anteile trägt (zum wirtschaftlichen Eigentum Rz. 113a). Wirtschaftliches Eigentum an Anteilen kann einer Person auch dann zustehen, wenn die Aktienurkunde satzungswidrig ist, weil etwa anstelle einer Stückaktie eine Nennbetragsaktie ausgegeben wurde.^[3] Dabei stellt der BFH darauf ab, ob wirtschaftliches Eigentum hinsichtlich der erforderlichen Beteiligungshöhe bestand; dagegen soll wirtschaftliches Eigentum an der Beteiligung nicht maßgeblich sein. Im Streitfall hatte der Stpfl. eine Beteiligung in einer unter § 17 EStG fallenden Höhe erworben, aber nur zu dem Zweck, um an einer inkongruenten Kapitalerhöhung teilzunehmen, an der er nicht teilnahm, sodass die Höhe seiner Beteiligung unter die Grenze des § 17 EStG sank. Der BFH entschied, dass der Stpfl. zu keinem Zeitpunkt wirtschaftlich in einer dem § 17 EStG entsprechenden Höhe beteiligt war, obwohl er von Anfang an uneingeschränktes Eigentum an den Anteilen hatte. Die spätere Veräußerung fiel daher nicht unter § 17 EStG.^[4] Das Urteil betrifft m. E. einen Sonderfall und darf nicht verallgemeinert werden, da der Stpfl. rechtliches und wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen hatte und vor der Kapitalerhöhung die Gesellschaftsrechte in einer unter § 17 EStG fallenden Höhe wahrnehmen konnte und dies bei der Beschlussfassung über die Kapitalerhöhung auch tat. In einem anderen Fall hat der BFH wirtschaftliches Eigentum in Höhe der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG abgelehnt, wenn bei zeitgleich abgeschlossenen korrespondierenden Verträgen Anteile übertragen und durch eine Kapitalerhöhung die Höhe unter die Grenze des § 17 EStG reduziert wurden. Maßgebend sei, dass nach dem Gesamtkonzept kein Beteiligter eine Beteiligung über der Grenze von § 17 EStG haben sollte; daher habe kein wirtschaftliches Eigentum an einer höheren Beteiligung bestanden.^[5]

Rz. 26b

Wird ein Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG geltend gemacht, trägt die Finanzbehörde die objektive Beweislast dafür, dass dem Stpfl. die veräußerten Anteile rechtlich und/oder wirtschaftlich zuzurechnen sind. Macht der Stpfl. einen Veräußerungsverlust geltend, trägt er insoweit die objektive Beweislast.

Rz. 27

Soweit sich bei der Tatbestandserfüllung kein Auslandsbezug ergibt, also Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die sowohl Geschäftsleitung als auch Sitz im Inland hat, von einem unbeschränkt Stpfl. an einen unbeschränkt Stpfl. veräußert werden, ergeben sich keine Besonderheiten. Soweit jedoch i. d. S. ein Auslandsbezug besteht, ist zu differenzieren.

• Ist der Veräußerer (Stpfl.) unbeschränkt stpfl. und veräußert er Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland an einen beschränkt Stpfl., handelt es sich bei dem Veräußerer um inländische Einkünfte, außensteuerliche Folgerungen treten somit nicht ein.
• Ist der Veräußerer unbeschränkt stpfl. und veräußert er die Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland (Rz. 45), handelt es sich nach § 34d Nr. 4b EStG um ausl. Einkünfte, die im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht im Inland steuerlich erfasst werden (§ 34d EStG Rz. 76ff.).^[6] Bei der Qualifikation als ausl. Einkünfte des Veräußerers ist die Person des Erwerbers ohne Bedeutung. Ist der Erwerber unbeschränkt stpfl., liegen bei dem Veräußerer trotzdem ausl. Einkünfte vor. Die Art der Besteuerung dieser ausl. Einkünfte ist davon abhängig, ob mit dem Staat, in dem sich Sitz oder Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft befindet, ein DBA besteht oder nicht. Besteht ein DBA, können die Veräußerungsgewinne nach Art. 13 OECD-Musterabkommen regelmäßig nur im Wohnsitzstaat des Veräußerers besteuert werden, also im Inland. In einigen DBA wird das Besteuerungsrecht jedoch dem Staat des Sitzes und/oder der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft zugeordne...