Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 2.2 Anteile an einer Kapitalgesellschaft

2.2.1 Begriff der Kapitalgesellschaft

Rz. 34

§ 17 EStG erfasst nur die Veräußerung von Anteilen an einer "Kapitalgesellschaft". Der Ausdruck "Kapitalgesellschaft" verweist auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, der eine Legaldefinition dieses Begriffs enthält, die auch für § 17 EStG gilt. Kapitalgesellschaften sind demnach die SE, Aktiengesellschaft, Kommanditgesellschaft auf Aktien und GmbH.^[1] Nicht unter den Begriff der Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 EStG fallen damit alle anderen Körperschaftsteuersubjekte. Von Bedeutung dürfte dies insbesondere für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit und wirtschaftliche Vereine sein, sofern im Einzelfall übertragbare, kapitalanteilähnliche Rechte bestehen. Dagegen sind Anteile an einer Genossenschaft durch Abs. 7 einbezogen worden.

Unter den Begriff der Kapitalgesellschaft i. S. d. § 17 EStG fallen nach Entscheidung des BFH^[2] auch Gesellschaften ausl. Rechtsform, wenn sie nach dem anzustellenden Typenvergleich einer Kapitalgesellschaft deutschen Rechts entsprechen.^[3] Das entspricht jetzt der Neufassung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, der nicht nur Kapitalgesellschaften deutschen Rechts erfasst, sondern auch solche ausl. Rechts.^[4] Anteile an ausl. Kapitalgesellschaften brauchen daher nicht mehr als "ähnliche Anteile" eingeordnet zu werden (vgl. z. 45).

[1] Im Einzelnen zu diesen Gesellschaftsformen: Drüen, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 1 KStG Rz. 17ff.

[2] BFH v. 19.3.1996, VIII R 15/94, BFH/NV 1996, 213; BFH v. 21.10.1999, I R 43, 44/98, BFH/NV 2000, 639.

[3] BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411, zum Typenvergleich.

[4] Drüen, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 1 KStG Rz. 18.

2.2.2 Anteile an Kapitalgesellschaften

2.2.2.1 Gesellschaftstypische Anteile

Rz. 35

Erfasst wird von § 17 EStG die Veräußerung von "Anteilen". Der Begriff der "Anteile" ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der durch § 17 Abs. 1 S. 3 EStG näher erläutert wird. Diese Erläuterung ist jedoch keine abschließende Aufzählung, sondern muss sich ihrerseits mit den Begriffen "ähnliche Beteiligungen" und "Anwartschaften" wiederum auf unbestimmte Rechtsbegriffe stützen.

Erfasst werden durch den Begriff "Anteile" auf jeden Fall die für die einzelne Gesellschaftsform typischen Mitgliedschaftsrechte, d. h. Aktien (Inhaberaktien, Namensaktien, vinkulierte Namensaktien, Vorzugsaktien ohne Stimmrecht) und GmbH-Anteile. Die Erwähnung der Kuxe als Gesellschaftsrechte an bergrechtlichen Gewerkschaften ist durch das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000^[1] als gegenstandslos gestrichen worden.

Rz. 36

Bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien fallen die Aktien der Kommanditaktionäre unter § 17 EStG. Auch die Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters der Kommanditgesellschaft auf Aktien am Grundkapital fällt unter § 17 EStG, da sie, wie sich aus § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ergibt, nicht zum Gewerbebetrieb des persönlich haftenden Gesellschafters, sondern zu seinem Privatvermögen gehört. Soweit der persönlich haftende Gesellschafter jedoch nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG einen Gewerbebetrieb unterhält, werden Veräußerungsgewinne bereits im Rahmen dieses Gewerbebetriebs erfasst, sodass § 17 EStG insoweit nicht anwendbar ist. Zur Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien vgl. § 15 EStG Rz. 489ff.

Die gewerbliche Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters an der KGaA nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist auch keine "ähnliche Beteiligung" (Rz. 43).

Rz. 37

Die Anteile müssen rechtlich bestehen und rechtlich oder wirtschaftlich dem Stpfl. zustehen. Durch rechtlich nicht bestehende Anteile kann niemand an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Auch eine "sonstige Beteiligung" liegt regelmäßig nicht vor, wenn die Beteiligung rechtlich nicht entstanden ist. In Sonderfällen kann allenfalls eine Anwartschaft bestehen (vgl. Rz. 46; FG Hamburg v. 11.7.2001, VI 252/99, EFG 2001, 1435).

Bei einer Kapitalerhöhung vermitteln die neuen Anteile also erst ab dem Zeitpunkt eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG, in dem die Kapitalerhöhung in das Handelsregister eingetragen worden ist, die Anteile also rechtlich entstehen.^[2]

Rz. 38

Schlägt die Gründung einer Kapitalgesellschaft, eine Kapitalerhöhung, eine Aufstockung auf eine qualifizierte, unter § 17 EStG fallende Beteiligung oder ein sonstiger Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (z. B. durch Kauf) fehl, sind keine Anteile an einer Körperschaft erworben worden; daher ist § 17 EStG nicht anwendbar. Aufwendungen im Zusammenhang mit diesem fehlgeschlagenen Erwerb können daher nicht als Veräußerungsverluste oder sonstige Verluste nach § 17 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden (Rz. 200).^[3] Für eine fehlgeschlagene Gründung einer Kapitalgesellschaft gilt dies, obwohl Anteile an einer Vorgesellschaft unter § 17 EStG fallen können (Rz. 41). Die Gleichstellung einer Vorgesellschaft mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft ist aber nur möglich, wenn es später tatsächlich zu der Entstehung der Kapitalgesellschaft kommt^[4], die Gründung also gerade nicht fehlschlägt.

[1] BGBl I 2000, 1433.

[2] A. A. Milatz, GmbHR 2001, 966, der den Beschluss über die Kapitale...