Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 2.2.2 Anteile an Kapitalgesellschaften

2.2.2.1 Gesellschaftstypische Anteile

Rz. 35

Erfasst wird von § 17 EStG die Veräußerung von "Anteilen". Der Begriff der "Anteile" ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, der durch § 17 Abs. 1 S. 3 EStG näher erläutert wird. Diese Erläuterung ist jedoch keine abschließende Aufzählung, sondern muss sich ihrerseits mit den Begriffen "ähnliche Beteiligungen" und "Anwartschaften" wiederum auf unbestimmte Rechtsbegriffe stützen.

Erfasst werden durch den Begriff "Anteile" auf jeden Fall die für die einzelne Gesellschaftsform typischen Mitgliedschaftsrechte, d. h. Aktien (Inhaberaktien, Namensaktien, vinkulierte Namensaktien, Vorzugsaktien ohne Stimmrecht) und GmbH-Anteile. Die Erwähnung der Kuxe als Gesellschaftsrechte an bergrechtlichen Gewerkschaften ist durch das Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000^[1] als gegenstandslos gestrichen worden.

Rz. 36

Bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien fallen die Aktien der Kommanditaktionäre unter § 17 EStG. Auch die Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters der Kommanditgesellschaft auf Aktien am Grundkapital fällt unter § 17 EStG, da sie, wie sich aus § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ergibt, nicht zum Gewerbebetrieb des persönlich haftenden Gesellschafters, sondern zu seinem Privatvermögen gehört. Soweit der persönlich haftende Gesellschafter jedoch nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG einen Gewerbebetrieb unterhält, werden Veräußerungsgewinne bereits im Rahmen dieses Gewerbebetriebs erfasst, sodass § 17 EStG insoweit nicht anwendbar ist. Zur Besteuerung der Kommanditgesellschaft auf Aktien vgl. § 15 EStG Rz. 489ff.

Die gewerbliche Beteiligung des persönlich haftenden Gesellschafters an der KGaA nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist auch keine "ähnliche Beteiligung" (Rz. 43).

Rz. 37

Die Anteile müssen rechtlich bestehen und rechtlich oder wirtschaftlich dem Stpfl. zustehen. Durch rechtlich nicht bestehende Anteile kann niemand an einer Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Auch eine "sonstige Beteiligung" liegt regelmäßig nicht vor, wenn die Beteiligung rechtlich nicht entstanden ist. In Sonderfällen kann allenfalls eine Anwartschaft bestehen (vgl. Rz. 46; FG Hamburg v. 11.7.2001, VI 252/99, EFG 2001, 1435).

Bei einer Kapitalerhöhung vermitteln die neuen Anteile also erst ab dem Zeitpunkt eine Beteiligung i. S. d. § 17 EStG, in dem die Kapitalerhöhung in das Handelsregister eingetragen worden ist, die Anteile also rechtlich entstehen.^[2]

Rz. 38

Schlägt die Gründung einer Kapitalgesellschaft, eine Kapitalerhöhung, eine Aufstockung auf eine qualifizierte, unter § 17 EStG fallende Beteiligung oder ein sonstiger Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft (z. B. durch Kauf) fehl, sind keine Anteile an einer Körperschaft erworben worden; daher ist § 17 EStG nicht anwendbar. Aufwendungen im Zusammenhang mit diesem fehlgeschlagenen Erwerb können daher nicht als Veräußerungsverluste oder sonstige Verluste nach § 17 Abs. 4 EStG geltend gemacht werden (Rz. 200).^[3] Für eine fehlgeschlagene Gründung einer Kapitalgesellschaft gilt dies, obwohl Anteile an einer Vorgesellschaft unter § 17 EStG fallen können (Rz. 41). Die Gleichstellung einer Vorgesellschaft mit der später entstehenden Kapitalgesellschaft ist aber nur möglich, wenn es später tatsächlich zu der Entstehung der Kapitalgesellschaft kommt^[4], die Gründung also gerade nicht fehlschlägt.

[1] BGBl I 2000, 1433.

[2] A. A. Milatz, GmbHR 2001, 966, der den Beschluss über die Kapitalerhöhung für maßgeblich hält.

[3] BFH v. 7.5.2009, IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265; BFH v. 20.4.2004, VIII R 4/02, BFH/NV 2004, 1031.

[4] Drüen, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 1 KStG Rz. 96.

2.2.2.2 Ähnliche Beteiligungen

Rz. 39

§ 17 Abs. 1 S. 3 EStG erfasst nicht nur die jeweils gesellschaftstypischen Mitgliedschaftsrechte, sondern auch "ähnliche Beteiligungen". Sprachlich bezieht sich dieser Ausdruck nicht auf die unmittelbar davor stehenden "Genussscheine", sondern auf alle in S. 3 aufgezählten Anteilsrechte. "Ähnliche Beteiligungen" sind also den Aktien, GmbH-Anteilen und Genussscheinen ähnliche Beteiligungen.

"Ähnliche" Beteiligungen sind nur solche Rechte, die in wesentlichen Merkmalen mit den jeweiligen Anteilsrechten (Aktie, GmbH-Anteil usw.) übereinstimmen. Sie müssen eine Beteiligung an den Gesellschaftsrechten zum Inhalt haben, insbesondere auch die Möglichkeit einer begrenzten, der Stellung eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft entsprechenden Einflussnahme bieten.^[1]

Die gesondert erwähnten Genussscheine sind u. E. ein Unterfall der "ähnlichen Beteiligung". Genussscheine sind keine gesellschaftstypischen Mitgliedschaftsrechte, wie Aktien oder GmbH-Anteile, sondern allenfalls diesen Mitgliedschaftsrechten "ähnlich".

Rz. 40

Als ähnliche Beteiligung i. S. d. § 17 EStG sind in erster Linie die Genussscheine zu nennen. Die Formulierung in § 17 Abs. 1 S. 3 EStG ist nicht an die sonst übliche Bezeichnung "Genussrechte" angepasst worden.

Allerdings ist der Begriff "Genussscheine" zu weit; er muss nach dem Zweck des § 17 EStG einschränkend interpretiert werden. Genussscheine können nur dann unter § 17 EStG fallen, wenn sie den M...