Frotscher/Geurts, EStG § 17 Veräußerung von Anteilen an ... / 3.2.4.3.4 Bürgschaftsregressforderungen (Nr. 3)

Rz. 210

Nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG zählen ferner Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen zu den nachträglichen Anschaffungskosten i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 2 EStG, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Eine steuermindernde Berücksichtigung von Forderungsausfällen im Rahmen des § 17 Abs. 1, 4 und 5 EStG kommt auf Basis der neueren BFH-Rspr. nur noch in Betracht, wenn die Voraussetzungen für eine offene oder verdeckte Einlagen vorliegen.^[1] Da hiervon in der Regel nicht ausgegangen werden kann, ist auch § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG als Regelung einzuordnen, die die neuere BFH-Rspr. zur steuerlichen Behandlung des Ausfalls von Gesellschafter-Finanzierungshilfen korrigieren soll.^[2] An einer Bürgschaft sind regelmäßig drei Personen beteiligt, der zur Begleichung einer Verbindlichkeit verpflichtete Schuldner, der für die Verbindlichkeit haftende Bürge und der Gläubiger der Verbindlichkeit. Eine Bürgschaftsregressforderung i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG entsteht, wenn der Bürge aus der Verbindlichkeit in Anspruch genommen wird und eine Zahlung an den Gläubiger leistet. In diesem Fall geht die Forderung des Gläubigers gegen den Bürgen nach § 779 Abs. 1 S. 1 BGB auf den Bürgen über. Der Begriff der vergleichbaren Forderungen i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG ist unklar. Da das Gesetz ausdrücklich eine Vergleichbarkeit mit den Bürgschaftsregressforderungen verlangt, ist davon auszugehen, dass unter den Begriff nicht jede Art von (Kapital-)Forderung fällt. Vielmehr wird man unter die vergleichbaren Forderungen nur Regressansprüche eines Sicherungsgebers gegen den Schuldner fassen können, wie etwa nach der Inanspruchnahme aus einem Pfandrecht (§ 1225 S. 1 BGB) oder einer Hypothek (§ 1143 Abs. 1 BGB). Ebenfalls könnten darunter sonstige Schuldübernahmen mit Regressverzicht gefasst werden, bei denen ein Gesellschafter durch Erfüllungs- oder interne Schuldübernahme (§ 415 BGB) die Schuld der Kapitalgesellschaft zwecks Tilgung übernimmt und von vornherein und unbedingt auf Rückgriffsansprüche verzichtet.^[3] Von einem Ausfall der Bürgschaftsregressforderung oder vergleichbaren Forderung i. S. d. § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG ist auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Zahlungen (mehr) erfolgen werden. Für die Frage, der Endgültigkeit kann auf die zur zeitlichen Zuordnung von Auflösungsverlusten i. S. d. § 17 Abs. 4 EStG entwickelten Grundsätze zurückgegriffen werden (Rz. 209).^[4] Eine steuermindernde Berücksichtigung des Ausfalls einer Bürgschaftsregressforderung oder vergleichbaren Forderung setzt nach § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG voraus, dass die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung ist nach § 17 Abs. 2a S. 4 EStG regelmäßig gegeben, wenn ein fremder Dritter das Sicherungsmittel bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte (Rz. 211). Die Inanspruchnahme eines Dritten (z. B. eines Ehegatten) aus einer Bürgschaft oder einer vergleichbaren Forderung führt beim Gesellschafter grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten (sog. Drittaufwand). Ein Abzug kann aber etwa dann in Betracht kommen, wenn der Gesellschafter die Aufwendungen des Dritten ersetzen muss.^[5] Die Bürgschaftsverpflichtung eines zahlungsunfähigen Gesellschafters führt nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten, da von es von vornherein an einer wirtschaftlichen Belastung mangelte.^[6] Begleicht ein Gesellschafter seine Bürgschaftsverpflichtung durch Ratenzahlung, entstehen nachträgliche Anschaffungskosten nur in Höhe des Tilgungsanteils.^[7] Sofern die Voraussetzungen des § 17 Abs. 2a S. 3 Nr. 3 EStG nicht erfüllt sind z. B. im Fall einer sog. stehen gelassenen Bürgschaft , die im Zeitpunkt des Stehenlassens bereits wertlos ist, ist zu untersuchen, ob der Ausfall der Bürgschaftsregressforderung oder vergleichbaren Forderung auf Basis der neueren BFH-Rspr. im Rahmen der Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG steuermindernd zum Ansatz gebracht werden kann.^[8] In diesem Fall findet die besondere Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 S. 6 EStG Anwendung.

[1] BFH v. 11.7.2017, IX R 36/15, BFH/NV 2017, 1501.

[2] BT-Drs. 19/13436, 111; Levedag, GmbHR 2021, 14, 17.

[3] Vogt, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 17 EStG Rz. 697.

[4] Moritz/Strohm, BB 2018, 542.

[5] BFH v. 12.12.2000, VIII R 22/92, BFH/NV 2001, 691.

[6] BFH v. 8.4.1998, VIII R 21/94, BFH/NV 1999, 111; BFH v. 26.1.1999, VIII R 32/96, BFH/NV 1999, 922.

[7] BFH v. 20.11.2012, IX R 34/12, BFH/NV 2013, 838.

[8] BFH v. 24.10.2017, VIII R 13/15, BFH/NV 2018, 280; Moritz/Strohm, BB 2018, 542; Jachmann-Michel, jM 2018, 124; Ott, DStR 2024, 73, 78.