Frotscher/Geurts, EStG § 22 Arten der sonstigen Einkünfte / 7.1 Allgemeines

Rz. 193

§ 22 Nr. 5 EStG ist mit Wirkung ab Vz 2002 durch das G. zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (AVmG) v. 26.6.2001^[1] eingefügt und durch das JStG 2007 v. 13.12.2006^[2] neu gefasst worden. § 22 Nr. 5 S. 1 EStG ist neu gefasst worden, die S. 2, 3 sind in dem neuen S. 2 zusammengefasst worden, der S. 4 wird zu S. 3 und erfasst auch den S. 6 a. F., S. 7 wird zu S. 5. Zu weiteren Änderungen vgl. Rz. 2b.

Rz. 193a

Mit dem VAStrRefG v. 3.4.2009^[3] ist § 22 Nr. 5 EStG um die auf den Versorgungsausgleich zurückzuführenden Renten und sonstigen Altersvorsorgeleistungen ergänzt worden. Durch die Rentenreform ist für Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung das Rentenniveau abgesenkt worden. Dies gilt nach dem Versorgungsänderungsgesetz 2001 v. 20.12.2001 (BStBl I 2002, 56) auch für die zukünftige Beamtenversorgung. Zum Ausgleich dieser zukünftigen Versorgungslücke fördert der Staat den Aufbau einer privaten, freiwilligen, kapitalgedeckten Altersvorsorge (sog. Kombimodell, Riester-Rente) durch einen zusätzlichen Sonderausgabenabzug für Beiträge zu Altersvorsorgeverträgen (§ 10a EStG) und durch eine progressionsunabhängige Zulage für Geringverdiener, die in §§ 79-99 EStG geregelt worden ist. Für Arbeitnehmer besteht ein individueller Anspruch auf betriebliche Altersversorgung. Begünstigt sind Einzahlungen in einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung.

Rz. 193b

Da auch aktive Beamte und andere in einem öffentlich-rechtlichen Alterssicherungssystem Stehende von einer Kürzung der Versorgungsbezüge betroffen sind, sind sie in den Kreis der Begünstigten einbezogen worden.

Rz. 194

§ 22 Nr. 5 EStG erfasst die Leistungen aus den steuerlich geförderten Altersvorsorgeprodukten i. S. d. § 82 Abs. 1 EStG sowie aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen als sonstige Einkünfte und unterwirft sie vollen Umfangs der Besteuerung, auch soweit in den Leistungen Wertsteigerungen und Erträge aus der Ansparphase enthalten sind. Die Regelung führt dazu, dass während der Ansparphase keine Besteuerung erfolgt, z. B. bei Gutschrift der Zulagen oder sonstiger Erträge aus dem Altersvorsorgekapital, sondern diese auf die Auszahlungsphase verschoben wird, und zwar auch dann, wenn zugunsten des Vertrags ausschließlich Beiträge gezahlt werden, die nicht nach § 10a EStG gefördert sind.^[4] Die Regelungen über die ab 1.1.2009 geltende Abgeltungsteuer und die Regelungen über die KapESt sind somit in diesen Fällen nicht anzuwenden.^[5] Das gilt auch in der Auszahlungsphase, da die Einkünfte nach § 22 Nr. 5 EStG im Rahmen der ESt-Veranlagung besteuert werden und nicht der KapESt unterliegen.

Die Regelung verwirklicht erstmals das Prinzip der nachgelagerten Besteuerung, nur soweit es die Einkünfte aus diesen Altersvorsorgeprodukten betrifft, daher partielle nachgelagerte Besteuerung.^[6] Durch das AltEinkG v. 5.7.2004 hat dieses Prinzip nunmehr für alle Alterseinkünfte – wenn auch mit einer langen Übergangsregelung – seine Gesetzesgrundlage gefunden (Rz. 149).

Rz. 194a

Die Regelungen zur nachgelagerten Besteuerung sind verfassungsrechtlich unbedenklich (§ 10 EStG Rz. 55a).^[7]

§ 22 Nr. 5 EStG ist lex specialis zu den übrigen Einkunftsarten und den Regelungen des Investmentsteuergesetzes v. 15.12.2003, das die Regelungen des KAGG und des AuslInvestmG ab 1.1.2004 übernommen hat. KAGG und AuslInvestmG sind zum gleichen Zeitpunkt aufgehoben worden. Sobald Leistungen aus einem Altersvorsorgevertrag i. S. d. AltZertG, aus Direktversicherungen, Pensionsfonds oder Pensionskassen erbracht werden, verdrängt § 22 Nr. 5 EStG die allgemeinen Vorschriften.^[8]

[1] BGBl I 2001, 1310, BStBl I 2001, 420.

[2] BStBl I 2007, 28.

[3] BGBl I 2009, 700.

[4] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStB I 2018, 93, Rz. 126.

[5] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStB I 2018, 93, Rz. 126, 128.

[6] Fischer, FR 2001, 613; Dorenkamp, StW 2001, 153; Birk, BB 2002, 229.

[7] Weber-Grellet, in Schmidt, EStG, 2020, § 22 EStG Rz. 125.

[8] BMF v. 21.12.2017, IV C 3 – S 2015/17/10001:005, BStB I 2018, 93, Rz. 126ff.; BT-Drs.14/4595, 66; Horlemann, Die betriebliche und private Altersversorgung nach der Rentenreform 2001/2002, 112.