Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 2.2.2.2 Begriff der negativen Einkünfte bzw. Gewinnminderungen

Rz. 21

Entsprechend dem Zweck der Vorschrift, den Verlustausgleich und -abzug auszuschließen, findet § 2a Abs. 1 EStG nur auf "negative" Einkünfte Anwendung. Der Begriff der negativen Einkünfte ist gesetzlich nicht definiert; er ist gleichbedeutend mit dem Begriff "Verlust". Negative Einkünfte sind daher bei Gewinneinkünften der negative Unterschiedsbetrag (nach Korrektur von Einlagen und Entnahmen) zwischen Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs (§ 4 Abs. 1 EStG), bzw. Überschuss der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen (§ 4 Abs. 3 EStG), bei Überschusseinkünften der Überschuss der Werbungskosten über die Einnahmen (§§ 8, 9 EStG).

Gegen die Gleichsetzung von negativen Einkünften mit "Verlust" kann nicht eingewandt werden, dass Verlust das Gegenstück zu "Gewinn" sei und daher nur in dem betrieblichen Bereich vorkomme. Der Sprachgebrauch des EStG ist hierfür nicht einheitlich genug. Zwar wird in § 39a Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b EStG der Begriff "Verlust" vermieden und dafür der Begriff "negative Einkünfte" verwandt, in anderen Vorschriften wird "Verlust" aber auch für Überschusseinkünfte benutzt.^[1]

Durch G. v. 25.2.1992^[2] ist der Anwendungsbereich der Vorschrift in § 2a Abs. 1 S. 2 EStG auf "Gewinnminderungen" ausgedehnt worden. Damit werden Fälle erfasst, in denen die negativen Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG bei den Stpfl. nicht zu einem Verlust führen, sondern mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen werden können, sodass der Stpfl. noch einen Gewinn ausweist. Die Neuregelung gilt ab Vz 1992.

Durch die Ergänzung wird klargestellt, dass auch Teilwertabschreibungen unter das Abzugsverbot fallen. Dies war erforderlich, da die Vorschrift in einigen Tatbeständen eine Einkunftsquelle erfasst, wie in § 2a Abs. 1 Nrn. 1, 2, 5, 6 Buchst. a und b EStG, während andere Tatbestände an einen einzelnen Vorgang anknüpfen, wie in § 2a Abs. 1 Nrn. 3, 4, 6 Buchst. c und Nr. 7 EstG. Während in den Tatbeständen des Abs. 1 Nrn. 3 und 6 Buchst. c die Teilwertabschreibung ausdrücklich erfasst wird, ist dies bei den anderen Tatbeständen nicht der Fall.^[3] Diese Lücke wird durch § 2a Abs. 1 S. 2 EStG geschlossen. Der BFH^[4] hat den Begriff der Gewinnminderung für den Tatbestand des Abs. 1 Nr. 5 jedoch einschränkend ausgelegt; hierzu Rz. 24c.

Zur Ermittlung der negativen ausl. Einkünfte vgl. Kommentierung zu § 34d EStG.

Rz. 21a

Bis zum Vz 1991 galt § 2a Abs. 1 EStG nur für "ausländische Einkünfte". Nachdem der Geltungsbereich der Vorschrift auf bestimmte inländische Einkünfte ausgedehnt wurde^[5], gilt sie für inländische und ausl. negative Einkünfte. Diese negativen Einkünfte müssen, um unter § 2a Abs. 1 EStG zu fallen, einen bestimmten, in der Vorschrift jeweils definierten Auslandsbezug ausweisen. Dieser Auslandsbezug kann so stark sein, dass er die Einkünfte als "ausländische Einkünfte" qualifiziert (z. B. die Nr. 1, 2 und 6a), es werden aber auch inländische Einkünfte mit einem gewissen Auslandsbezug erfasst (vgl. Nr. 6b, c, 7). Zu der Intensität des erforderlichen Auslandsbezugs lassen sich keine allgemeinen Aussagen machen; er ergibt sich aus den jeweiligen Regelungen der einzelnen Nummern des Abs. 1.

"Ausland" i. d. S. ist das Gebiet, das nicht zum Inland i. S. v. § 1 Abs. 1 EStG gehört (Rz. 98ff.).

Allerdings ist der Geltungsbereich der Vorschrift zur Vermeidung europarechtlicher Probleme auf Drittstaaten beschränkt worden (Rz. 40e). Daher fallen nicht alle ausl. Einkünfte unter die Vorschrift, sondern nur aus Drittstaaten stammende ausl. Einkünfte.

Rz. 21b

Da die Vorschrift sich auf die einzelne Tätigkeit oder Einkunftsquelle bezieht (Rz. 20b), ist für die Feststellung des Verlustes eine gegenständlich beschränkte Gewinnermittlung vorzunehmen. Dadurch greift die Abzugsbeschränkung auch dann ein, wenn Einkünfte der in § 2a Abs. 1 EStG genannten Art im Rahmen eines inländischen Gewerbebetriebs erzielt werden. Die negativen Einkünfte der in § 2a Abs. 1 EStG genannten Art sind also isoliert von den anderen im Rahmen der Einkunftsart erzielten Einkünfte zu ermitteln und dem Abzugsverbot zu unterwerfen.^[6]

Unter "negativen Einkünften" i. S. d. § 2a Abs. 1 EStG sind danach der Saldo aus Erträgen und Aufwendungen bzw. aus Einnahmen und Ausgaben, die der jeweiligen Einkunftsquelle oder Tätigkeit zuzuordnen sind, zu verstehen.

Unter den Begriff der negativen Einkünfte fallen auch Aufwendungen auf eine letztlich nicht verwirklichte ausl. Einkunftsquelle. Auch diese Aufwendungen sind solche, die ursächlich mit der ausl. Einkunftsquelle, und damit mit (geplanten) ausl. Einkünften in Zusammenhang stehen.^[7] Die Einordnung in die Tatbestände des Abs. 1 hat dann nach der Art der geplanten Einkunftsquelle zu erfolgen.

[1] Z. B. § 23 Abs. 3 S. 9 EStG, besonders aber § 10d EStG.

[2] BStBl I 1992, 146.

[3] Hierzu BFH v. 9.6.2021, I R 35/18, Rz. 16, BStBl II 2023, 370, BFH/NV 2021, 1550.

[4] BFH v. 9.6.2021, I R 35/18, BStBl II 2023, 370, BFH/NV 2021, 1550.

[5] G. v. 25.2.1992, BStBl I 1992, 146.

[6] BFH v. 17.12.1998, I B 8...