Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 2.2.2.7 Stille Beteiligung und partiarisches Darlehen (Abs. 1 Nr. 5)

Rz. 24

Verluste aus einer stillen Beteiligung und aus partiarischem Darlehen unterliegen dem § 2a EStG, wenn der Schuldner (d. h. bei der Stillen Gesellschaft der tätige Gesellschafter) Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat hat. Ständiger Aufenthalt im Drittstaat führt allein nicht zur Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG.^[1] Andere Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG sind nicht einbezogen worden, weil hier die Möglichkeit der Entstehung von Verlusten gering ist. Ausl. Einkünfte können auch dann vorliegen, wenn der Schuldner unbeschränkt stpfl. ist (z. B. Wohnsitz im Inland, Geschäftsleitung im Ausland). Auch in diesem Fall ist § 2a Abs. 1 EStG anwendbar, da Wohnsitz oder Geschäftsleitung in einem Drittstaat ausreichen.^[2] Bei Personengesellschaften ist auf den Ort der Geschäftsleitung der Personengesellschaft abzustellen^[3]; dieser muss sich im Drittstaat befinden, wenn § 2a EStG Anwendung finden soll.^[4] Auf den Ort der Betriebsstätte, aus der die Verluste stammen, kommt es weder bei natürlichen Personen noch bei Personengesellschaften oder Kapitalgesellschaften, an deren Unternehmen sich der Stille beteiligt, an.

Rz. 24a

Unter dem Begriff der "stillen Beteiligung" ist nur die typische stille Beteiligung zu verstehen, da der atypisch still Beteiligte gewerbliche Einkünfte bezieht und ausl. Verluste aus der atypischen stillen Beteiligung daher unter § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen. Die stille Beteiligung ist in § 2a Abs. 1 EStG mit erfasst worden, weil der still Beteiligte, je nach der Ausgestaltung des Vertrags, nach § 336 HGB am Verlust beteiligt sein kann. Das partiarische Darlehen ist erfasst worden, obwohl hier eine Verlustbeteiligung unüblich ist, weil es sich im Einzelfall nur schwer von der stillen Beteiligung abgrenzen lässt.^[5]

Rz. 24b

Aufwendungen auf eine (geplante) stille Gesellschaft oder ein partiarisches Darlehen fallen auch dann unter die Abzugsbeschränkung, wenn die Gründung der stillen Gesellschaft bzw. die Hingabe des partiarischen Darlehens letztlich gescheitert sind. Auch dann handelt es sich um Verluste aus einer stillen Beteiligung bzw. aus einem partiarischen Darlehen.^[6]

Rz. 24c

Die Rspr. hat den Begriff der negativen Einkünfte im Rahmen des § 2a Abs. 1 S. 5 EStG für Teilwertabschreibungen einengend interpretiert.^[7] An sich werden im Rahmen des § 2a Abs. 1 EStG nach S. 2 auch Gewinnminderungen, und damit auch Teilwertabschreibungen, erfasst. Dies soll nur vorgangsbezogene Gewinnminderungen betreffen, die nicht zu negativen Einkünften führen, weil sie durch höhere positive Einkünfte ausgeglichen werden (Rz. 21). Das treffe bei dem Tatbestand des § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG nicht zu. Der Gesetzeszweck, den Import von Verlusten aus unerwünschten Verlustzuweisungsmodellen auszuschließen, erfordere den Einbezug der Teilwertabschreibung bei § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG auch nicht, da schwer vorstellbar sei, dass solche Modelle auf den Verlust der Vermögenssubstanz abzielen könnten. Der Gesetzgeber habe im Rahmen dieses Tatbestandes daher, im Gegensatz zu anderen Tatbeständen, auf Teilwertabschreibungen keinen Bezug genommen. Der Verlust der Einlage eines stillen Gesellschafters, der wegen der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen als Teilwertabschreibung auszuweisen ist, fällt daher nach der Rspr. des BFH nicht unter § 2a Abs. 1 Nr. 5 EStG.

[1] Mössner, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a EStG Rz. B 55.

[2] A. A. Mössner, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a EStG Rz. B 57.

[3] A. A. Mössner, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a EStG Rz. B 58.

[4] Zum Begriff des Drittstaats Rz. 40e.

[5] Zur Verlustbeteiligung der still Beteiligten § 20 EStG Rz. 138ff.; zum partiarischen Darlehen § 20 EStG Rz. 147.

[6] BFH v. 17.12.1998, I B 80/98, BStBl II 1999, 293, BFH/NV 1999, 722.

[7] BFH v. 9.6.2021, I R 35/18, Rz. 16f., BStBl II 2023, 370, BFH/NV 2021, 1550.