Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 2.2.2.5 Anteile an einer Drittstaaten-Körperschaft (Abs. 1 Nr. 3)

Rz. 23d

Abs. 1 Nr. 3 schließt den Ansatz von negativen Einkünften aus der Teilwertabschreibung (Nr. 3a) und der Veräußerung und der Entnahme von Anteilen an einer Drittstaaten-Körperschaft aus, die zu einem Betriebsvermögen gehört. Die Verlustberücksichtigung ist jedoch möglich, soweit der Tatbestand des Abs. 2 S. 2 vorliegt (Rz. 40b). Die Vorschrift ist durch G. v. 25.2.1992^[1] mit Wirkung ab Vz 1992 eingefügt worden. Regelungsgrund ist, dass eine Besserstellung der ausl. Aktivitäten in Form einer Drittstaaten-Körperschaft gegenüber der Organisation in einer in einem Drittstaat belegenen Betriebsstätte (Nr. 2) vermieden werden soll. Verluste solcher Körperschaften wirken sich nicht im Inland aus, werden also direkt von § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht erfasst, können aber über "Hilfstatbestände", wie z. B. eine Teilwertabschreibung, wenigstens teilweise durch das Teileinkünfteverfahren in das Inland verlagert werden. Die Einkünfte der in Nr. 3 genannten Art gehören zu den ausl. Einkünften.^[2] Das Besteuerungsrecht ist regelmäßig dem Wohnsitzstaat des Stpfl. zugewiesen. Die Vorschrift hat für KSt-Subjekte insoweit keine Bedeutung, als bei diesen, unabhängig von dem Vorliegen eines DBA, Veräußerungsgewinne nach § 8b Abs. 2 KStG von der Besteuerung ausgenommen sind und Teilwertabschreibungen und gleichgestellte Vorgänge dementsprechend keine steuerliche Wirkung entfalten (§ 8 Abs. 3 KStG).

Rz. 23e

Voraussetzung für die Anwendung der Nr. 3 ist sowohl nach Buchst. a als auch nach Buchst. b der Vorschrift, dass es sich um Anteile an einer Drittstaaten-Körperschaft handelt. Ob eine "Körperschaft" vorliegt, ist nach deutschem Steuerrecht, nicht nach dem Recht des ausl. Staates, zu entscheiden. Eine ausl. Gesellschaft ist eine Körperschaft, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Stellung einer deutschen Körperschaft entspricht.^[3] Die ausl. Körperschaft kann einer "Kapitalgesellschaft" i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG vergleichbar sein, sie kann aber auch zu den sonstigen Körperschaften gehören. Es ist nicht erforderlich, dass die Körperschaft rechtsfähig ist, da nach § 1 KStG auch nicht rechtsfähige Körperschaften unter den Begriff der Körperschaft fallen, jedoch müssen an dieser Körperschaft Anteile bestehen, da sonst der Tatbestand der Nr. 3 ins Leere laufen würde. Stiftungen werden also nicht erfasst.^[4] Die Vorschrift ist schließlich nur anwendbar, wenn der Anteil an der ausl. Körperschaft zu einem Betriebsvermögen gehört. Es kann sich um ein land- und forstwirtschaftliches, gewerbliches oder freiberufliches Betriebsvermögen handeln. Bei Beteiligungen an Personengesellschaften können die Anteile im Gesamthandsvermögen stehen, sie können auch zu dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters gehören. Die Gewinnermittlungsart dieses Betriebs ist ohne Bedeutung, doch deutet z. B. der Begriff der Teilwertabschreibung auf Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich hin. Die Betriebsstätte kann eine inländische oder eine ausl. sein (soweit die Ergebnisse eines ausl. Betriebs im Inland erfasst werden). Die negativen Einkünfte sind für die inländische Besteuerung aus dem Betriebsstättenergebnis zu eliminieren, also durch Verminderung des negativen oder Erhöhung des positiven Betriebsstättenergebnisses. Die Höhe des Anteils an der Kapitalgesellschaft ist für die Anwendung der Vorschrift ohne Bedeutung. Eine wesentliche Beteiligung braucht nicht vorzuliegen, auch geringfügige Anteile fallen unter die Vorschrift.

Rz. 23f

Nach Buchst. a werden die negativen Einkünfte aus dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts der Anteile (Teilwertabschreibung) von der Verlustabzugsbeschränkung des § 2a Abs. 1 EStG erfasst. Die Gründe für die Teilwertabschreibung sind ohne Bedeutung. Es kann sich um eine ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung, aber auch um eine Teilwertabschreibung wegen nachhaltiger Verluste der Drittstaaten-Körperschaft handeln. Nicht unter diese Vorschrift fällt der Verlust von Darlehen, und zwar auch dann nicht, wenn es sich um kapitalersetzende Darlehen handelt. Die Abschreibung von Darlehen wegen Uneinbringlichkeit ist keine Abschreibung der Anteile.^[5] Das gilt auch nach Einführung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG bzw. des § 3c Abs. 2 S. 2 EStG, der Gewinnminderungen aus Darlehen den Gewinnminderungen aus Anteilen gleichstellt. Diese Gleichstellung gilt aber nur für § 8b KStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG, nicht für § 2a EStG.

Rz. 23g

Nach Buchst. b gilt Entsprechendes für negative ausl. Einkünfte aus

• Veräußerung,
• Entnahme aus dem Betriebsvermögen,
• Auflösung (Liquidation) der Drittstaaten-Körperschaft oder
• Kapitalherabsetzung bei der Drittstaaten-Körperschaft.

Hierbei handelt es sich um Ersatztatbestände zu dem Tatbestand des Buchst. a. Wird eine Teilwertabschreibung unterlassen, realisiert sich der Verlust in den in Buchst. b genannten Fällen und wird daher ebenfalls der Verlustabzugsbeschränkung unterworfen. Nicht erfasst wird eine verdeckte Einlage, die mangels Entgeltlichkeit keine Veräußerung ist.^[6...