Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 5 Auslandsverluste aus DBA-Land (Abs. 3, 4)

5.1 Allgemeines

Rz. 63

Abs. 3 und 4 sind durch das G. v. 25.7.1988 in § 2a EStG eingefügt worden. Die Vorschrift ersetzte § 2 AIG; das AIG wurde durch dieses Gesetz aufgehoben.

Rz. 64

Durch G. v. 24.3.1999^[1] wurde § 2a Abs. 3, 4 EStG mit Wirkung ab Vz 1999 ersatzlos aufgehoben.^[2] Die Beseitigung der Möglichkeit, laufende ausl. Verluste im Inland abzuziehen, verstößt nicht gegen das GG oder gegen Europarecht.^[3] Die Übergangsregelung in § 52 Abs. 3 S. 5, 7, 8 EStG bestimmt jedoch, dass die Nachversteuerungsregelung des Abs. 3 S. 3, 5 und 6 sowie Abs. 4 weiter anzuwenden ist. Die Weitergeltung der Nachversteuerung war ursprünglich bis Vz 2008 begrenzt. Diese zeitliche Begrenzung ist weggefallen, sodass die Nachversteuerung jetzt ohne zeitliche Begrenzung eingreift. Diese Übergangsregelung ist jetzt in § 52 Abs. 2 S. 3, 4 ESG enthalten. Die Nachversteuerung tritt ein, soweit sich in einem Vz aus den in dem gleichen ausl. Staat belegenen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt oder soweit die Ersatztatbestände der Umwandlung, Übertragung oder Aufgabe der Betriebsstätte vorliegen.

Rz. 65

Durch G. v. 22.12.1999^[4] ist Abs. 4 für Vz ab 1999 neu gefasst worden. Dabei wurde der Nachversteuerungstatbestand, der nach der alten Fassung des Abs. 4 auf die Fälle der Umwandlung beschränkt war, auf entgeltliche und unentgeltliche Übertragungen sowie in bestimmten Fällen auf die Betriebsaufgabe ausgedehnt.^[5] Außerdem wurde die Einschränkung fallen gelassen, dass die Nachversteuerung zu unterbleiben hat, wenn in diesen Fällen in dem auswärtigen Staat allgemein keine Verlustberücksichtigung erfolgen könne.^[6] Durch G. v. 7.12.2006^[7] ist der Ersatztatbestand des Abs. 4 mit Wirkung ab Vz 2006 abermals erweitert worden. Nach § 2a Abs. 4 S. 2 EStG kommt es danach auch zur Nachversteuerung, wenn die unbeschränkte Stpfl. durch Aufgabe von Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung beendet wird oder wenn aufgrund eines DBA die Ansässigkeit im Inland endet.

Rz. 66

Die Regelung zu dem Abzug der Verluste und der entsprechenden späteren Hinzurechnung der Gewinne ist europarechtskonform. An sich befinden sich im Ausland belegene Betriebsstätten und im Inland belegene Betriebsstätten nicht in einer vergleichbaren Situation. Jedoch hat die Bundesrepublik dadurch, dass sie Verluste ausl. Betriebsstätten im Inland zum Abzug zugelassen hat, ausl. Betriebsstätten den inländischen gleichgestellt und beide Fälle als vergleichbar behandelt. Die spätere Hinzurechnung der Gewinne kann daher ein Eingriff in die Niederlassungsfreiheit sein, der rechtfertigungsbedürftig ist. Eine solche Rechtfertigung liegt jedoch vor.^[8] Es entspricht dem Grundsatz der Kohärenz, spätere Gewinne zu besteuern, wenn entsprechende Verluste abgezogen werden konnten. Auch beruht die Nachversteuerung späterer Gewinne auf dem Antrag des Stpfl., ist also auf sein Verhalten zurückzuführen.

[1] BStBl I 1999, 304.

[2] § 52 Abs. 3 S. 4 EStG.

[3] FG Köln v. 29.2.2014, 13 K 3955/09, EFG 2014, 2158, Haufe-Index 7416135.

[4] BStBl I 2000, 13.

[5] Zur Anwendung dieser Regelung schon für das Jahr 1999 BFH v. 16.12.2008, I R 96/05, BFH/NV 2009, 744.

[6] "Allgemein" fehlt es an der Verlustberücksichtigung, wenn der ausl. Staat keinen Verlustvortrag kennt, nicht jedoch schon dann, wenn er einen zeitlich begrenzten Verlustvortrag kennt und im konkreten Fall die Vortragsfrist abgelaufen ist; BFH v. 3.2.2010, I R 23/09, BStBl II 2010, 599, BFH/NV 2010, 1163.

[7] BStBl I 2007, 4.

[8] EuGH v. 23.10.2008, C-157/07 (Wannsee), BFH/NV 2009, 108; EuGH v. 17.12.2015, Rs. C-388/14 (Timac Agro Deutschland), BStBl II 2016, 362, Rz. 28ff.

5.2 Systematische Stellung der Regelung

Rz. 67

§ 2a Abs. 3 S. 1 EStG ermöglichte es, aufgrund eines DBA im Inland nicht berücksichtigungsfähige gewerbliche Verluste einer ausl. Betriebsstätte auf Antrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzuziehen. Steuerpolitischer Hintergrund der Regelung war die Notwendigkeit, deutsche Investitionen im Ausland zu fördern.^[1] Es sollten steuerliche Hemmnisse, die Auslandsinvestitionen behindern könnten, beseitigt und dadurch dazu beigetragen werden, dass die Steigerung der deutschen Direktinvestitionen im Ausland nicht durch Auswirkungen des deutschen Steuerrechts beeinträchtigt wird. Die Vorschrift ist eine unilaterale Maßnahme, beruht also auf einseitiger Entscheidung des deutschen Gesetzgebers, nicht auf zwischenstaatlichen Vereinbarungen.

Rz. 68

§ 2a Abs. 3 EStG ermöglichte es unbeschränkt Stpfl., auf Antrag die inl. Steuer durch ausl. Verluste zu mindern. Als Ausgleich musste bei späteren ausl. Gewinnen die inl. Steuer durch eine entsprechende Hinzurechnung erhöht werden. § 2a Abs. 3 EStG erfasste Einkünfte aus gewerblicher Tätigkeit aus einer in einem ausl. Staat gelegenen Betriebsstätte, für die nach dem einschlägigen DBA die Freistellungsmethode anzuwenden war. Sowohl die abzuziehenden Verluste als auch die später hinzuzurechnenden Gewinne waren nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln. Im Ergebnis bewirkte die Vorschrift daher keine endgülti...