Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 5.3 Nachversteuerung der abgezogenen Verluste

5.3.1 Allgemeines

Rz. 69

Der Abzug der Verluste aus der ausl. Betriebsstätte im Inland sollte nicht zu einer endgültigen Steuerentlastung führen, sondern nur die Finanzierung einer (vorübergehenden) Verlustphase erleichtern (Rz. 68). Soweit Verluste abgezogen worden sind, sind daher später eintretende Gewinne im Inland wieder hinzuzurechnen, die abgezogenen Verlustbeträge sind dadurch nachzuversteuern. Kommt es nicht zur Hinzurechnung der Gewinne, greifen u. U. die Ersatztatbestände des § 2a Abs. 4 EStG ein. Im Laufe der Zeit wird dadurch der Verlustabzug neutralisiert. Insgesamt kann die Nachversteuerung durch die Hinzurechnung der Gewinne oder die Ersatztatbestände betragsmäßig nicht über den abgezogenen Verlust hinausgehen.

Rz. 70

Die Regelung über die Hinzurechnung späterer Gewinne aus der Betriebsstätte bzw. die Ersatztatbestände ist nicht zusammen mit Abs. 3 aufgehoben worden. Nach § 52 Abs. 3 S. 5, 7, 8 EStG (jetzt § 52 Abs. 2 S. 3 EStG) sind die Regelungen des Abs. 3 S. 3, 5 und 6 sowie des Abs. 4 weiter anzuwenden. Damit erfolgt eine Hinzurechnung für die Vz ab 1999. Auch nach Aufhebung der Regelung über die Verlustübernahme in das Inland führen daher die übernommenen Verluste regelmäßig nicht zu endgültigen Steuerentlastungen.

Rz. 71

Keine besondere Regelung enthält die Vorschrift zur Hinzurechnung bei Bestehen einer Organschaft. Die Hinzurechnung der Gewinne erfolgt auf der Ebene der Ermittlung der Einkünfte, damit auf der Ebene der jeweiligen Organgesellschaft. Das bedeutet, dass die Frage, ob der Tatbestand der Hinzurechnung erfüllt ist, auf die jeweilige Organgesellschaft bzw. den Organträger gesondert abzustellen ist.^[1] Sind Verluste aus einer ausl. Betriebsstätte einer Organgesellschaft im Inland abgezogen worden, kommt es nur dann zur Nachversteuerung, wenn eine Betriebsstätte dieser Organgesellschaft später in demselben Staat Gewinne erzielt oder diese Organgesellschaft einen der Ersatztatbestände verwirklicht. Ob der Organträger oder eine andere Organgesellschaft in dem gleichen Staat eine Betriebsstätte unterhält oder einen Ersatztatbestand verwirklicht, ist ohne Belang. Dem Organträger ist zwar das auf der Ebene der Organgesellschaft ermittelte Einkommen, das den Nachversteuerungsbetrag enthält, zuzurechnen. Das bedeutet aber nicht, dass der Tatbestand der Nachversteuerung auf der Ebene des Organträgers zu prüfen ist. Auch gilt die Organgesellschaft im Ertragsteuerrecht nicht als Betriebsstätte des Organträgers. Entsprechend sind Betriebsstätten der Organgesellschaft keine Betriebsstätten des Organträgers.

Rz. 72

Gleiches gilt für den Organträger. Auch bei ihm ist nur darauf abzustellen, ob eine seiner Betriebsstätten in dem betroffenen Staat Gewinn erzielt oder ob der Organträger selbst einen Ersatztatbestand erfüllt. Ob eine Organgesellschaft in demselben Staat mit einer Betriebsstätte Gewinne erzielt oder einen Ersatztatbestand verwirklicht, ist ohne Belang.

Rz. 73

Hieraus ergibt sich auch die Antwort auf die Frage, wie die Nachversteuerung zu handhaben ist, wenn der Tatbestand der Hinzurechnung nach Beendigung der Organschaft verwirklicht wurde. Der Vorgang spielt sich auf der Ebene der Einkunftsermittlung ab und ist daher bei der ehemaligen Organgesellschaft zu erfassen.^[2] Das gilt ungeachtet dessen, dass sich der Verlustabzug während der Organschaft auf der Ebene des Organträgers steuerlich ausgewirkt hat. Das betraf die Einkommenszurechnung, nicht die Ermittlung der Einkünfte.

[1] Ebenso FG Düsseldorf v. 9.9.2020, Rz. 67ff., 2 K 1113/17 F, rkr., EFG 2020, 1650.

[2] Zweifelnd Walter, in Ernst & Young, KStG, § 15 KStG Rz. 8.

5.3.2 Hinzurechnung späterer Gewinne

Rz. 74

Ergeben sich in den der Verlustzurechnung nach § 2a Abs. 3 S. 1 EStG folgenden Vz Gewinne aus den in demselben Staat belegenen gewerblichen Betriebsstätten, die nach dem anzuwendenden DBA im Inland der Steuerfreistellung unterliegen, sind diese Gewinne bei der Ermittlung des im Inland stpfl. Einkommens hinzuzurechnen. Die hinzuzurechnenden Gewinne müssen nur aus einer gewerblichen Betriebsstätte des Staats, in dem die verlustverursachende Betriebsstätte belegen ist, stammen. Sie brauchen nicht aus der Betriebsstätte, deren Verluste im Inland berücksichtigt wurden, herzurühren. Die Begriffe "Betriebsstätte" und "gewerbliche Tätigkeit" richten sich nach deutschem Recht, nicht nach DBA-Recht. Eine Betriebsstätte ist daher eine solche nach § 12 AO bzw. eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, nicht aber eine DBA-Betriebsstätte durch Unterhalten eines ständigen Vertreters.^[1]

Soweit eine Einbringung des Vermögens der Betriebsstätte zu einem bei dieser Betriebsstätte zu erfassenden Einbringungsgewinn führt, ist sowohl der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 3 S. 3 EStG als auch der des § 2a Abs. 4 Nr. 1 oder 2 EStG erfüllt. Der Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 3 S. 3 EStG ist vorrangig, sperrt aber nicht die Anwendung des § 2a Abs. 4 EStG. Damit können beide Tatbestände nebeneinander angewandt werden. Das ist von Bedeutung, wenn der Nachversteuer...