Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 39 [Mitarbeiterbeteiligungen]

1 Allgemeines

Rz. 1

Die Vorschrift stellt Sachbezüge des Arbeitnehmers aus der Überlassung von Kapitalbeteiligungen am Unternehmen seines Arbeitgebers seit Vz 2009 bis zur Höhe von 360 EUR^[1] und ab Vz 2021 bis zur Höhe von 1.440 EUR^[2] steuerfrei. Dadurch soll die Attraktivität der Vermögensbeteiligung erhöht werden.^[3] In Bezug auf die Vorgängervorschrift des § 19a EStG a. F.^[4] galt für vor dem 1.4.2009 vereinbarte Vermögensbeteiligungen, die bis zum 31.12.2015 überlassen wurden, eine Übergangsregelung (§ 52 Abs. 35 EStG a. F.).

Rz. 2

Die am 1.7.2021 in Kraft getretene Anhebung des steuerfreien Höchstbetrags von 360 EUR auf 1.440 EUR^[5] gilt aufgrund von § 52 Abs. 1 EStG für den gesamten Vz 2021. Insoweit kann die zusätzliche Steuerbefreiung im Wege der Korrektur des LSt-Abzugs oder im Rahmen der ESt-Veranlagung gewährt werden.

Rz. 3

Die Steuerfreiheit gilt sowohl für unbeschänkt stpfl. als auch für beschr. stpfl. Arbeitnehmer (§ 52 Rz. 12 EStG). Sie kann nicht nur bei einem inländischen Arbeitgeber, sondern auch bei einem ausl. Arbeitgeber (z. B. im Falle eines Grenzgängers oder Grenzpendlers) beansprucht werden. Sie wirkt daher auch im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG Rz. 3).

Rz. 4

Die Steuerfreistellung setzt nicht voraus, dass die Vermögensbeteiligung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn überlassen wird. Die Steuerfreiheit tritt daher auch dann ein, wenn die Vermögensbeteiligung durch Entgeltumwandlung gegenfinanziert wird. Dadurch soll die weitere Verbreitung von Mitarbeiterkapitalbeteiligungen gefördert werden.^[6]

[1] G. v. 7.3.2009, BGBl I 2009, 451; G. v. 8.4.2010, BGBl I 2010, 386.

[2] G. v. 3.6.2021, BGBl I 2021, 1498.

[3] BR-Drs. 51/21, 114; Westermann/Thor, FR 2021, 198; Ungemach, DStZ 2021, 288; Harz/Rösch/Neutzner/Thoß, DB 2021, 1297.

[4] BT-Drs. 16/10531, 15.

[5] Art. 19 Abs. 1 des Fondsstandortgesetzes v. 3.6.2021, BGBl I 2021, 1498; Harz/Rösch/Neutzner/Thoß, DB 2021, 1297; Hamacher/Jeuckens, NWB 2021, 964.

[6] BT-Drs. 17/506, 24.

2 Sachbezüge aus Vermögensbeteiligungen (Satz 1)

Rz. 5

Die Vorschrift erfasst nur Vorteile, die Arbeitnehmern eingeräumt werden. Dies sind nur Arbeitnehmer im steuerrechtlichen Sinn, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit im Rahmen des § 19 EStG beziehen. Trotz Arbeitsvertrags nicht begünstigt sind daher Arbeitnehmer, die – etwa als Kommanditisten oder atypisch still Beteiligte – zugleich in einem Gesellschafterverhältnis zu ihrem Unternehmen stehen und damit gewerbliche Einkünfte als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG erzielen. Anderes gilt bei Gesellschafter-Geschäftsführern und Vorstandsmitgliedern von Kapitalgesellschaften, soweit ihnen die Gewährung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung im Anstellungsvertrag zugesichert wurde und es sich auch im Übrigen nicht um eine – zu Einkünften aus Kapitalvermögen führende – verdeckte Gewinnausschüttung handelt. Dieser Personenkreis fällt zwar nicht in den persönlichen Geltungsbereich des 5. VermBG (§ 1 Abs. 3 5. VermBG); dies hindert die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 39 EStG, der nur auf Vermögensbeteiligungen i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 5. VermBG verweist, jedoch nicht. Ebenfalls steuerbegünstigt sind Vorteilsgewährungen im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses, wenn dieses im Übrigen steuerlich anzuerkennen ist.^[1]

Rz. 6

Die Steuerfreiheit gilt nur für Leistungen des Arbeitgebers an seinen Arbeitnehmer. Leistungen an fremde Arbeitnehmer (z. B. Leiharbeitnehmer) sind nicht begünstigt.^[2] Eine Ausnahme gilt jedoch für Beteiligungen, die dem gleichen Konzern des Arbeitgeberunternehmens i. S. v. § 18 AktG angehören (Rz. 18).

Rz. 7

Es muss sich um Vorteile aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung der Vermögensbeteiligung, d. h. um Sachbezüge handeln. Nicht begünstigt ist daher ein bloßer Zuschuss zu einem Erwerbsvorgang des Arbeitnehmers. Eine Überlassung durch Dritte (z. B. durch ein vom Arbeitgeber beauftragtes Kreditinstitut) ist jedoch noch begünstigt.^[3]

[1] Niermann, DB 2009, 473.

[2] BMF v. 8.12.2009, IV C 5 – S 2347/09/10002, Tz. 1.2, BStBl I 2009, 1513.

[3] BMF v. 8.12.2009, IV C 5 – S 2347/09/10002, Tz. 1.1.3, BStBl I 2009, 1513.

2.1 Gegenwärtiges Dienstverhältnis

Rz. 8

Der Vorteil muss im Rahmen eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses erzielt werden. Dies ist dann der Fall, wenn das aktive Arbeitsverhältnis im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalbeteiligung noch besteht. Unschädlich ist es, wenn das Dienstverhältnis ruht (z. B. Mutterschutz, Elternzeit).^[1] Vorteilsgewährungen an Rentner und Pensionäre fallen dagegen nicht unter § 3 Nr. 39 EStG. Eine Überlassung im Rahmen eines "gegenwärtigen" Dienstverhältnisses ist aber auch noch dann gegeben, wenn die Beteiligung im Zuge der Beendigung des Dienstverhältnisses noch als Arbeitslohn für die tatsächliche Arbeitsleistung überlassen wird.^[2]

Rz. 9

Es kommt nicht darauf an, ob es sich um ein erstes oder ein weiteres Dienstverhältnis handelt. Es ist auch unerheblich, ob es sich um eine Teilzeit- oder eine Vollzeitbeschäftigung handelt.

[1] BMF v. 8.12.2009, IV C 5 – S 2347/09/10002, Tz. 1.1.1, BStBl I 2...