Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 40 [Teileinkünfteverfahren] / 3 Steuerfreiheit im Rahmen der Betriebsveräußerung oder -aufgabe (S. 1 Buchst. b)

Rz. 28

Die Steuerfreiheit gilt auch, wenn die Beteiligung nicht als solche veräußert wurde, sondern Teil einer Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs oder des gesamten Mitunternehmeranteils ist. Entsprechendes gilt bei der Betriebsaufgabe. Der Veräußerungserlös oder Aufgabewert muss daher nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten auf die Beteiligung und die übrigen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden.

Rz. 29

Die Steuerfreiheit gilt m. E. nicht nur bei gewerblichen Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen, sondern auch bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben (§ 14 S. 2 EStG i. V. m. § 16 EStG) oder freiberuflichen Unternehmen, Unternehmensteilen oder Mitunternehmeranteilen (§ 18 Abs. 2 S. 2 EStG i. V. m. § 16 EStG). Eine Beschränkung auf Gewerbebetriebe würde keinen Sinn ergeben, weil die Beteiligung auch in diesen Fällen mit KSt vorbelastet ist. Die Steuerfreiheit gilt ab 2022 aber nicht für nicht kooperative Steuerhoheitsgebiete (Rz. 9).

Rz. 30

Nicht erfasst ist nach dem Gesetzeswortlaut die Veräußerung oder Aufgabe des Bruchteils eines Mitunternehmeranteils (§ 16 EStG Rz. 124). Eine sachliche Rechtfertigung gibt es dafür nicht. Zur Vermeidung einer systemwidrigen Doppelbesteuerung kann m. E. bei der Veräußerung oder Aufgabe eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils auf eine darin enthaltene Beteiligung die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. b EStG im Wege der Analogie angewendet werden.^[1] Es gibt nämlich keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das Gesetz die Bruchteilsfälle aus der Vermeidung der Doppelbelastung ausnehmen wollte. Diese Regelungslücke ist nicht nur zugunsten des Stpfl., sondern im Fall des Veräußerungsverlusts auch zu dessen Lasten zu schließen.

[1] BFH v. 2.12.2015, V R 25/13, BFH/NV 2016, 500.

3.1 Begünstigter Veräußerungspreis i. S. d. § 16 Abs. 2 EStG (Buchst. b S. 1)

Rz. 31

Begünstigt ist der Veräußerungspreis i. S. d. § 16 Abs. 2 EStG, soweit er auf Anteile an Körperschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Körperschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und Genussrechte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt (Rz. 14). Begünstigt ist auch der auf Organgesellschaften (Rz. 15) entfallende anteilige Veräußerungspreis. Die Steuerfreiheit gilt auch für Vorgänge i. S. d. § 21 UmwStG, für die kraft Verweisung § 16 EStG gilt.

Rz. 32

Die Steuerfreiheit ist vorrangig vor dem Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen (R 16 Abs. 13 S. 10 EStR 2012). Wird bei der Betriebsveräußerung gegen wiederkehrende Bezüge die Zuflussbesteuerung gewählt (R 16 Abs. 11 S. 6 EStR 2012), ist der auf die Beteiligung entfallende Tilgungsanteil nur anteilig zu besteuern.^[1]

[1] BMF v. 3.8.2004, IV A 6 – S 2444 – 16/04, BStBl I 2004, 1187.

3.2 Begünstigter Aufgabewert i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG (Buchst. b S. 2)

Rz. 33

Begünstigt ist der Aufgabewert i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG, soweit er auf Anteile an Körperschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, Körperschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG und Genussrechte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG entfällt (Rz. 14). Begünstigt ist auch der auf Organgesellschaften (Rz. 15) entfallende anteilige Aufgabewert. Erfasst ist auch die rückwirkende Aufdeckung der stillen Reserven bei einer Realteilung (§ 16 Abs. 3 S. 3 EStG). Gleiches gilt, wenn das deutsche Besteuerungsrecht im Fall der Betriebsverlegung ins Ausland ausgeschlossen wird (§ 16 Abs. 3a EStG).

3.3 Ausschluss der Steuerfreiheit nach voll steuerwirksamem Abzug (Buchst. b S. 3)

Rz. 34

Die Steuerfreiheit gilt nicht, soweit der Veräußerungserlös oder Aufgabewert auf einem Abzug nach § 6b EStG oder einem ähnlichen Abzug beruht (Rz. 26). Voraussetzung für den Ausschluss ist, dass der Abzug voll steuerwirksam vorgenommen wurde (Rz. 27). Beruht der anteilige Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf einer früheren voll steuerwirksamen Teilwertabschreibung, ist die Steuerfreiheit sachlich ebenfalls nicht gerechtfertigt. Hierbei handelt es sich angesichts der Differenzierung zu S. 1 Buchst. a (s. Rz. 22-25) um eine rechtspolitische Lücke. Es ist Sache des Gesetzgebers, die Problematik systemgerecht zu bereinigen.