Frotscher/Geurts, EStG § 32b Progressionsvorbehalt / 4 Progressionsvorbehalt bei zeitweise unbeschränkter Steuerpflicht (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG)

Rz. 27

§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG wurde durch G. v. 11.10.1995^[1] m. W. ab dem Vz 1996 eingefügt. Die Regelung bezieht ausl. Einkünfte i. S. d. § 34d EStG in bestimmten Fällen in die Ermittlung des Steuersatzes ein. Zu Ausnahmen von der Einbeziehung s. Rz. 28. S. a. Rz. 47 wegen der Behandlung des von Organen der EU an Beamte gezahlten Tagegelds. Die Frage, ob bei zeitweiser Entsendung von Arbeitnehmern der Arbeitslohn in inländische und ausl. Einkunftsbestandteile aufgeteilt werden kann, ist nach dem einschlägigen DBA zu entscheiden.^[2]

Diese Ergänzung steht im Zusammenhang mit § 2 Abs. 7 S. 3 EStG sowie der Ergänzung im Einleitungssatz des § 32b Abs. 1 EStG (Rz. 6).

Durch § 2 Abs. 7 S. 3 EStG ist die Besteuerung bei Wechsel von beschr. zu unbeschränkter Steuerpflicht oder umgekehrt innerhalb eines Vz neu geregelt worden. Es werden nicht mehr Veranlagungen jeweils getrennt für die Zeit der Dauer der unbeschränkten und der beschr. Steuerpflicht durchgeführt; vielmehr erfolgt nur eine einzige Veranlagung, nämlich zur unbeschränkten Steuerpflicht.^[3] In diese Veranlagung sind die, der beschr. Steuerpflicht unterliegenden, Einkünfte einzubeziehen.

Insoweit besteht keine Notwendigkeit, den Progressionsvorbehalt anzuwenden; durch die Zusammenrechnung der beschränkt stpfl. Einkünfte mit den unbeschränkt stpfl. Einkünften wird das (Gesamt-)Einkommen in die höhere, und damit der Leistungsfähigkeit entsprechende Progressionsstufe befördert.

Soweit die ausl. Einkünfte betroffen sind, die während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht bezogen werden, greift bereits der Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG (Steuerfreiheit aufgrund eines DBA) ein; auch insoweit bedarf es des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG nicht. Diese Überlegungen gelten auch für § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 5 EStG.

Rz. 28

Als Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG bleiben damit im Wesentlichen diejenigen ausl. Einkünfte übrig, die während der Zeit des Bestehens der beschr. Steuerpflicht bezogen werden.^[4] Diese werden von dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 bis 5 EStG nicht erfasst, da bei ihnen die Steuerfreiheit im Inland nicht auf einem internationalen Abkommen beruht; diese Einkünfte sind vielmehr bereits mangels einer Verbindung zum Inland und – da das Welteinkommensprinzip bei beschr. Steuerpflicht nicht gilt – nicht steuerbar. § 32 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG zieht nun diese ausl. Einkünfte, die nicht steuerbar sind, in den inländischen Progressionsvorbehalt ein. Die Progression ermittelt sich also aus folgenden 4 Elementen:

• den unbeschränkt stpfl. Einkünften, einschließlich der während der unbeschränkten Steuerpflicht bezogenen, nicht durch DBA steuerbefreiten ausl. Einkünfte,
• den während des Bestehens der unbeschränkten Steuerpflicht durch internationales Abkommen steuerfrei gestellten Einkünften (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 und 4 EStG), sowie den Einkünften, die bei Anwendung von § 1 Abs. 3 EStG oder § 1a EStG oder § 50 Abs. 2 S. 2 Nr. 4 EStG im Vz bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht der deutschen ESt oder einem Steuerabzug unterliegen (Abs. 1 Nr. 5),
• den beschr. stpfl. Einkünften und
• den während des Bestehens der beschr. Steuerpflicht erzielten nicht steuerbaren ausl. Einkünften (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).

Rz. 29

Ausgenommen sind Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen i. S. d. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG steuerfrei sind und nach diesem Übereinkommen nicht unter dem Vorbehalt der Einbeziehung bei der Berechnung der ESt stehen (§ 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 letzter Halbs. EStG).^[5] Die Änderung beruht auf dem JStG 2007 v. 13.12.2006^[6]; sie gilt ab Vz 2007. Merker (StuW 2007, 115) sieht lediglich eine Klarstellung darin, dass nach der Ergänzung der Nr. 2 auch in den Fällen einer zeitweisen unbeschränkten Steuerpflicht die Einkünfte, die nach einem sonstigen zwischenstaatlichen Übereinkommen steuerfrei sind, nur dann in den Progressionsvorbehalt einbezogen werden, wenn dies ausdrücklich im jeweiligen Abkommen vorgesehen ist. Vgl. auch Rz. 45 zu der Frage des Zusammenhangs zwischen zwischenstaatlichem Abkommen und Progressionsvorbehalt.

Rz. 30

Auffällig ist, dass bei zeitweiser unbeschränkter Steuerpflicht auch die Progression auf die während der beschr. Steuerpflicht bezogenen Einkünfte durch den Progressionsvorbehalt beeinflusst wird, während ansonsten im Normalfall bei beschr. Steuerpflicht der Progressionsvorbehalt nicht anwendbar ist (Rz. 7). Dieser Unterschied in der Behandlung des nur beschränkt Stpfl. zu dem bei zeitweise unbeschränkt Stpfl. ist allerdings sachlich vertretbar durch den Zusammenhang der beschränkten Steuerpflicht mit der unbeschränkten im zweiten der angesprochenen Vergleichsfälle. Die unbeschränkte Steuerpflicht ist strukturell so verschieden von der beschr. Steuerpflicht, dass ein Zusammentreffen beider in einem Vz eine besondere Behandlung ermöglicht, ohne dass ein Verstoß gegen Art. 3 GG vorliegt (Rz. ...