Frotscher/Geurts, EStG § 32b Progressionsvorbehalt / 5.1 Allgemeines

5.1.1 Übersicht

Rz. 37

Durch das JStG 2007 v. 13.12.2006^[1] wurden § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und Abs. 1 S. 1 Nr. 3 geändert und Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 5 EStG eingefügt. Die Änderungen gelten ab Vz 2007.

Außerdem ist durch das JStG 2009 v. 19.12.2008^[2] in Abs. 1 S. 2 für steuerfreie ausl. Einkünfte nach Abs. 1 Nr. 3 (Steuerfreiheit bei Bestehen eines DBA) m. W. v. Vz 2008 eine im Zusammenhang mit der EU-rechtlich erforderlichen Einschränkung des § 2a EStG stehende Einschränkung des Progressionsvorbehalts eingeführt worden. Nach der amtlichen Begründung zum Entwurf des JStG 2009^[3] ergänzt "die Neuregelung die gemeinschaftsrechtlich erforderliche Neuregelung des § 2a EStG. Durch die Neuregelung werden der negative und der positive Progressionsvorbehalt bei bestimmten innerhalb der Mitgliedstaaten der EU bzw. des EWR-Abkommens verwirklichten Tatbeständen, in denen Einkünfte nach einem DBA freigestellt sind, ausgeschlossen. In diesen Fällen werden in Bezug auf diese Staaten erzielte Gewinne und erlittene Verluste bei der Ermittlung des Steuersatzes nicht berücksichtigt. Dabei wird davon ausgegangen, dass Auslandsverluste unter dem Gesichtspunkt der EG-Grundfreiheiten im Rahmen des negativen Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden müssen, wenn im Gegenzug auch Auslandseinkünfte im Rahmen des positiven Progressionsvorbehalts nicht berücksichtigt werden."

Rz. 38

Die entscheidende Frage ist also für diese Fälle, ob sie nach DBA freigestellt sind. In diesem Zusammenhang stellt der BFH^[4] fest, dass Gewinne nur dann "aus dem Betrieb von Seeschiffen im internationalen Verkehr" i. S. d. Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz stammen, wenn es zumindest zeitweise zum Betrieb des Schiffes gekommen ist. Ist es nicht zum Betrieb des Seeschiffes gekommen und handelt es sich bei den erzielten Gewinnen um solche aus Währungsschwankungen und Schadensersatzleistungen, so liegt keine aktive Tätigkeit i. S. d. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1a DBA-Schweiz vor. Diese Auffassung bedeutet, dass die infrage stehenden Einkünfte im Inland voll steuerpflichtig sind. Dagegen sind Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen ausl. Personengesellschaft (hier: Kommanditgesellschaft tschechischen Rechts), die nach Maßgabe eines DBA in Deutschland steuerfrei sind, auch dann als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte der inländischen Gesellschafter anzusehen, wenn die ausl. Personengesellschaft in dem anderen Vertragsstaat als dem Sitzstaat der Gesellschaft als juristische Person besteuert wird.^[5]

Rz. 39 bis 41 einstweilen frei

[1] BStBl I 2007, 28.

[2] BStBl I 2009, 2794; Holthaus, DStZ 2009, 188.

[3] BT-Drs. 16/10189.

[4] BFH v. 1.4.2003, I R 31/02, BFH/NV 2003, 1471, BStBl II, 875.

[5] BFH v. 4.4.2007, I R 110/05, BStBl II 2007, 521, BFH/NV 2007, 1417.

5.1.2 Regelung ab Vz 2007

Rz. 42

Die grundsätzlichen Ansatzpunkte für die Regelung in Abs. 1 S. 1 Nr. 3 (bis Vz 2006) gelten auch für die Gesetzesfassung nach Art. 1 Nr. 19 des JStG 2007 v. 13.12.2006.^[1] Merker^[2] sieht die Änderungen des § 32b EStG durch das JStG 2007 als Reaktion des Gesetzgebers auf die Rspr. des BFH^[3], insbesondere, soweit der BFH entschieden habe, dass die Anwendung von § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG (ab Vz. 2007: § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG) abkommensrechtlich lediglich voraussetze, dass das einschlägige DBA die Berücksichtigung eines Progressionsvorbehalts nicht verbietet und damit die bisherige Auffassung verworfen habe, nachdem ein Progressionsvorbehalt nur angewendet werden darf, wenn es in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung ausdrücklich vorgesehen ist.

Rz. 43

Die aktuelle Fassung der Regelungen zur Einbeziehung von ausl. Einkünften in den Progressionsvorbehalt sieht vor:

• Nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG werden Einkünfte, die nach einem DBA steuerfrei sind, nunmehr stets in den Progressionsvorbehalt einbezogen.^[4]

  Der BFH musste in diesem Zusammenhang klären, da Sonderausgaben nicht zu den Einkünften zählen und erst im Anschluss an die Ermittlung der Einkünfte vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 2 Abs. 4 EStG), ob ihre Berücksichtigung bei der Berechnung des Progressionsvorbehalts unter Berücksichtigung des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG ausgeschlossen ist. Der BFH hat den Ausschluss des Sonderausgabenabzugs bestätigt.^[5]

  Der BFH hatte ferner zu prüfen, ob eine unstatthafte Übermaßbesteuerung bei unter Progressionsvorbehalt stehenden ausländischen Einkünften vorliegt, wenn bei Zusammenrechnung der Auslandssteuer und der inländischen Steuererhöhung aufgrund des Progressionsvorbehalts eine Steuerbelastung von mehr als 49 % bezogen auf die ausl. Einkünfte entsteht. Auch hier hat der BFH keine verfassungsrechtlichen oder europarechtlichen Probleme gesehen.^[6]

  Höchstrichterlich nicht mehr zu klären ist, ob in Deutschland nicht stpfl. Bezüge aus der französischen Rentenkasse gem. Art. 20 Abs. 1 Buchst. a) S. 2 DBA Frankreich, § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG dem Progressionsvorbehalt unterliegen, was vom FG Köln bejaht wurde, da die Revision zurückgenommen wurde.^[7]

• Hinsichtlich der Ei...