Frotscher/Geurts, EStG § 33a Außergewöhnliche Belastung ... / 2 Aufwendungen für Unterhalt und Berufsausbildung, Abs. 1

2.1 Aufwand

Rz. 9

Ein Abzug nach § 33a Abs. 1 EStG setzt voraus, dass dem Stpfl. Aufwendungen gegenüber einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person (Rz. 19ff.) für den Unterhalt^[1] bzw. eine Berufsausbildung entstanden sind und der Stpfl. einen Abzug beantragt.

Dem Stpfl. muss mithin zunächst "Aufwand erwachsen". Wie bei § 33 EStG ist auch für Zwecke des § 33a EStG Aufwand als bewusste und gewollte Einkommens- bzw. Vermögensverwendungen zu verstehen, die in Geld oder Geldeswert bestehen (§ 33 EStG Rz. 5).

Für die Berücksichtigung kommt es generell auf den Verausgabungszeitpunkt an. Wird z. B. ein Kredit aufgenommen, um den Unterhalt bestreiten zu können, gilt nicht der Zeitpunkt der Tilgung, sondern der Darlehensaufnahme als Zahlungszeitpunkt.^[2]

Rz. 10

Der Aufwand muss zudem im Voraus geleistet, d. h. für den laufenden Unterhalt gewährt werden. Ein Rückbezug von Zahlungen auf Monate vor den Zahlungszeitpunkt ist nicht möglich, vielmehr ist der Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG zeitanteilig zu kürzen.^[3]

Hintergrund ist, dass eine Zahlung von Unterhalt generell im Voraus erfolgen muss, da der Unterhaltsberechtigte die gezahlten Gelder zur Bestreitung des laufenden Unterhalts benötigt.^[4] Kann der Lebensunterhalt hingegen auch aus anderen Einkünften des Bedürftigen bestritten werden, sind insoweit nicht die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG erfüllt, sodass kein Abzug erfolgen kann.

M. E. greift diese Betrachtungsweise insoweit zu kurz, falls zur Bestreitung des Lebensunterhalts des Zahlungsempfängers für den vergangenen Zeitraum ein Kredit aufgenommen wurde, der durch die Zahlungen des Unterhaltsverpflichteten getilgt wird.

Rz. 11

Ferner gilt, dass eine Vorauszahlung von Unterhalt für das nächste Kj. nicht abzugsfähig ist, da § 33a Abs. 1 EStG für jeden Vz gesondert anzuwenden ist.^[5] Diese Beschränkung auf Ausgaben für das laufende Kj. werden z. T. nicht unkritisch gesehen.^[6]

Das Abzugsverbot entspricht indes den Vorgaben der Norm, sofern diese als Tarifvorschrift eingeordnet wird, was der Gesetzgeber durch die bewusste Platzierung im 4. Abschnitt des EStG getan hat. Ebenso wie die Regelung zu den außergewöhnlichen Belastungen gem. § 33 EStG ist § 33a EStG eine als flexibel zu bezeichnende Erweiterung des Grundfreibetrags gem. § 32a Abs. 1 EStG. Charakter des Grundfreibetrags ist es, dass solche Aufwendungen des Existenzminimums Berücksichtigung finden, die den laufenden Vz betreffen. Dies entspricht dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung, das in der Anwendung der Tarifvorschrift auf jeden einzelnen Vz zum Ausdruck kommt. Insoweit würde ein Vor- oder Übertrag von Aufwendungen für andere Vz der Systematik der Vorschrift widersprechen. Die für den Stpfl. günstige Auffassung, wonach Zahlungen im Dezember für das Folgejahr geleistet und entsprechend abzugsfähig sein sollen^[7], überzeugt aus steuersystematischen Gründen nicht und ist daher abzulehnen. Laut FG Nürnberg ist der Rspr. des BFH nicht zu folgen, wonach im Kj. geleistete Zahlungen, auch sofern sie dazu bestimmt sind, den Unterhaltsbedarf des folgenden Jahres zu befriedigen, bei der Besteuerung des Kj. der Zahlung – aber auch des folgenden Jahres – nicht berücksichtigt werden können.^[8] Nach Auffassung des FG Nürnberg sollen zudem besondere Gründe wie z. B. Gebühren bei einer Auslandsüberweisung entsprechend ausreichend sein, um einen Abzug auch für solche Zahlungen zu gewähren, die im Voraus geleistet worden sind. Dies soll zumindest gelten, sofern der Zahlungszeitraum ein angemessenes Maß (im Urteilssachverhalt 4 Monate des Folgejahres) nicht übersteigt (s. aber Rz. 11a)^[9] M. E. überzeugt diese Argumentation ebenso wenig wie die weiteren vorgebrachten Argumente des FG (u. a. wird argumentiert, es ergäbe sich auch kein Unterschied zu Spenden, die kurz vor Jahresende gezahlt würden und dem Empfänger auch erst im nächsten Jahr zustünden, die dennoch in voller Höhe abzugsfähig seien). Die Voraussetzungen des § 33a EStG sind auf den Vz bezogen festzustellen und in der Rechtsfolge ggf. monatsanteilig zu kürzen. Es fehlt an einer Verknüpfung der Regelung zum Vor- oder Folgejahr. Sofern ein Abzug von Unterhaltsleistungen des künftigen Jahres zugelassen werden würde und die Voraussetzungen im Folgejahr insgesamt nicht mehr vorliegen würden, könnte durch eine solche Auslegung Aufwand vorverlagert und am Willen des Gesetzgebers vorbei steuergestaltend genutzt werden. Dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung ist aufgrund der Systematik der ESt-Berechnung m. E. ein höheres Gewicht einzuräumen als der Leistungsfähigkeit des Stpfl., zumal dieser die Leistung der Zahlungen so gestalten kann, dass diese sowohl im Voraus, als auch für mehrere Monate im selben Kj. geleistet werden.

Da die Zahlungen wegen des Abflussprinzips des § 11 Abs. 2 S. 1 EStG auch nicht im nachfolgenden Vz berücksichtigungsfähig sind, sollte dem Stpfl. angeraten werden, maximal bis zum Jahresende im Voraus zu bezahlen und Zahlungen jeweils zu Beginn der entsprechenden Periode zu leisten.

Rz. 11a

Der BFH hat die...