Frotscher/Geurts, EStG § 34c Steuerermäßigung bei auslän ... / 1.5 Subjektidentität zwischen dem Schuldner der ausländischen und der deutschen Steuer

1.5.1 Grundsatz

Rz. 11

Die Anrechnung verlangt, dass eine Personenidentität des Stpfl. im Ausland und im Inland gegeben ist. Bei Qualifikationskonflikten ist vorbehaltlich des DBA das deutsche Recht maßgebend^[1]. In den in den Rz. 12 bis 23 dargestellten sechs Fällen ist die Steuersubjektidentität fraglich.

[1] BFH v. 3.2.1988, I R 134/84, BStBl II 1988, 588.

1.5.2 Personengesellschaften

Rz. 12

Werden die ausl. Einkünfte von einer Personengesellschaft bezogen, sind die Gesellschafter anrechnungsberechtigt. Die Anrechnung von ausl. Steuer vollzieht sich auf der Ebene der Gesellschafter bei deren individueller Steuerfestsetzung. Der Betrag der anzurechnenden Steuer ist in die gesonderte Feststellung nach § 180 AO aufzunehmen und dort auf die Gesellschafter zu verteilen^[1].

Rz. 13

Die erforderliche Identität zwischen der Person, die im Ausland Steuerschuldner ist, und dem inl. Anrechnungsberechtigten kann zweifelhaft sein, wenn das in Rede stehende Rechtsgebilde nach dem Recht des ausl. Staats anders qualifiziert wird als durch die Finanzbehörden der Bundesrepublik Deutschland^[2]:

• Handelt es sich nach deutschem Verständnis um eine Personengesellschaft und besteuert der ausl. Staat diese als Körperschaft, steht der Anrechnung der ausl. Steuer bei den Gesellschaftern der Personengesellschaft nicht entgegen, dass Steuerschuldner im Ausland das Rechtsgebilde selbst ist. Nach der inl. Qualifikation ist die Personengesellschaft insoweit kein Steuersubjekt. Wenn die Personengesellschaft im Inland als Steuersubjekt ignoriert wird, kann nicht gleichzeitig die ausl. Steuer diesem (nach inl. Auffassung nicht existierenden) Steuersubjekt zugerechnet werden; die Zurechnung für Zwecke der Anrechnung muss vielmehr bei den Gesellschaftern erfolgen, da die ausl. Steuern nach inl. Auffassung sonst überhaupt kein Zurechnungssubjekt hätten.^[3]
• Entsprechend ist die ausl. Steuer der Körperschaft (nach deutschem Verständnis) zuzurechnen, wenn diese im Ausland als Personengesellschaft behandelt wird.^[4]
• Werden Sondervergütungen eines Personengesellschafters bei der ausl. Gesellschaft zum Abzug zugelassen und zulasten des Gesellschafters besonders besteuert, so ist diese besondere Besteuerung nach § 34c EStG zu berücksichtigen.^[5]

Rz. 13a

Die Behandlung von Sondervergütungen nach deutschem Verständnis wird zunehmend infrage gestellt. Während die Finanzverwaltung^[6] der Auslegung anhand der inl. Vorschriften den Vorrang einräumt, stellt der BFH^[7] in einer Reihe von Entscheidungen auf eine abkommensrechtliche Auslegung ab. Dieser Auslegungsansatz des BFH kann darüber hinaus dazu führen, dass Einkünfte nicht mehr als gewerblich geprägte, sondern als Einkünfte aus Kapitalvermögen mit den entsprechenden Folgen zu qualifizieren sind.^[8]

Rz. 14

Soweit Qualifikationskonflikte genutzt wurden, um eine Nichtbesteuerung von Einkünften zu erreichen, hat dem die Switch-over-Klausel des § 50d Abs. 9 EStG ein Ende bereitet, indem von der Freistellungs- auf die Anrechnungsmethode übergewechselt wird (§ 50d EStG Rz. 188ff.).

[1] Zum Verfahren der gesonderten Feststellung im Zusammenhang mit anrechenbaren ausl. Steuern: Frotscher, in Schwarz/Pahlke, AO, § 180 AO Rz. 61.

[2] Zur Frage, wann eine ausl. Gesellschaft aus deutscher Sicht als Kapital- oder Personengesellschaft zu qualifizieren ist, BMF v. 19.3.2004, IV B 4 – S 2301 USA – 22/04, BStBl I 2004, 411; s. a. BMF v. 26.9.2014, IV B 5– S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258 betr. die Anwendung der DBA auf Personengesellschaften; Philipp, IStR 2010, 204

[3] BMF v. 1.10.1997, IV C 6 – S 1301 RUM – 7/97, BStBl I 1997, 863; BMF v. 28.5.1998, IV C 5 – S 1301 Spa – 2/98, BStBl I 1998, 557, aufgehoben durch BMF v. 16.10.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, BStBl I 2010, 354; ersetzt durch BMF v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258.

[4] Flick/Wassermeyer/Baumhoff, AStG, § 34c EStG Rz. 41.

[5] Piltz, in FS Wassermeyer, 2005, 747.

[6] BMF v. 26.9.2014, IV B 5 – S 1300/09/10003, BStBl I 2014, 1258.

[7] BFH v. 19.5.2010, I B 191/09, BFH/NV 2010, 1554.

[8] BFH v. 28.4.2010, I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550.

1.5.3 Zurechnungsfälle

Rz. 15

Wird ein Stpfl. aufgrund nationaler oder internationaler Regelungen in einem Staat steuerlich schlechter behandelt als in einem anderen, wird er versuchen, seine Einkünfte in Letzteren zu verlagern. Bekannte Instrumentarien hierzu sind, insbesondere bei in Wertpapieren verbrieften Ansprüchen, Wertpapierleihen oder sog. Repo- bzw. Wertpapierpensionsgeschäfte (§ 340b HGB).^[1] Nach deutschem Verständnis ist der Entleiher bzw. Pensionsnehmer der wirtschaftlich Berechtigte nach § 39 AO. Der Entleiher bzw. Pensionsnehmer kann somit auf Basis des deutschen DBA mit dem Quellenstaat bzw. auf Basis des § 34c EStG eine Anrechnung von Quellensteuern erreichen. § 50d Abs. 3 EStG erfasst diese Fälle nicht, da diese Vorschrift nur im Rahmen der beschränkten Stpfl. gilt. Die Finanzverwaltung hatte diese Gestaltungen generell als rechtsmissbräuchlich nach § 42 AO eingestuft.^[2] Ließ sich schon damals gegen eine solch pauschale Auffassung argumentieren, dass entsprechen...