Frotscher/Geurts, EStG § 34c Steuerermäßigung bei auslän ... / 4 Abzug nicht anrechenbarer ausländischer Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte, Abs. 3

4.1 Allgemeines

Rz. 120

§ 34c Abs. 3 EStG erweitert die Möglichkeit, ausl. Steuern bei der deutschen ESt zu berücksichtigen, auf Fälle, in denen eine Anrechnung nach Abs. 1 oder ein Abzug nach Abs. 2 nicht in Betracht kommt. Die Vorschrift hat damit die Funktion eines Auffangtatbestands.

Rz. 121

Da der Abzug der ausl. Steuer bereits bei der Ermittlung der Einkünfte erfolgt, schlägt er sich auch auf die gewerbesteuerliche Belastung durch, soweit nicht § 8 Nr. 12 GewStG eingreift.

4.2 Voraussetzungen für den Abzug

Rz. 122

Voraussetzung für den Abzug nach Abs. 3 ist, ebenso wie für die Anrechnung nach Abs. 1, dass

• der Stpfl. unbeschränkt stpfl. ist (Rz. 6ff.),
• eine Steuersubjektidentität besteht (Rz. 11ff.),
• die zu berücksichtigende ausl. Steuer festgesetzt und gezahlt wurde sowie keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegt (Rz. 54ff.).

Rz. 123

Abgezogen werden kann allerdings immer nur diejenige Steuer, die auf Einkünfte entfällt, die der deutschen ESt unterliegen; es soll eine sonst mögliche Doppelbelastung vermieden werden. Daher können auch nach § 34c Abs. 3 EStG solche ausl. Steuern nicht berücksichtigt werden, die im Ausland auf Einnahmen erhoben werden, die i. S. d. deutschen Steuerrechts keine steuerbaren Einkünfte bilden oder als Einkünfte von der deutschen ESt befreit sind; da dann keine Doppelbelastung droht, ist auch eine Berücksichtigung der ausl. Steuer bei der deutschen Besteuerung nicht gerechtfertigt.

Rz. 124

Die Abzugsmethode des Abs. 3 ist selbst in dem Fall möglich, in dem die ausl. Steuer auf negative, in Deutschland nicht ausgleichsfähige Auslandseinkünfte entfällt^[1].

Rz. 125

Der Abzug ist – anders als bei § 34c Abs. 1 und 2 EStG – nicht durch eine per-country-limitation begrenzt.

Rz. 126

Ein Antragserfordernis – wie in § 34c Abs. 2 EStG – besteht für den Steuerabzug nach § 34c Abs. 3 EStG nicht, da es an einem Wahlrecht fehlt. Vielmehr ist der Steuerabzug von Amts wegen durchzuführen, und zwar auch, wenn sich der Stpfl. nicht ausdrücklich auf die Vorschrift beruft^[2].

Rz. 127–129 einstweilen frei

[1] OFD Frankfurt v. 25.8.1994, S 2293 A – 55 – St II 2a/25, RIW 1995, 78.

[2] BFH v. 19.3.1996, VIII R 15/94, BStBl II 1996, 312.

4.3 Fallgruppen

4.3.1 Überblick

Rz. 130

Der Abzug der ausl. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte ist nach § 34c Abs. 3 EStG in folgenden Fallgruppen möglich:

• Die ausl. Steuer entspricht nicht der deutschen ESt.
• Die ausl. Steuer wurde nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen (in DBA-Fällen, § 34c Abs. 6 S. 6 EStG).
• Es liegen nach deutscher Auffassung überhaupt keine ausl. Einkünfte vor^[1].

[1] BFH v. 1.4.2003, I R 39/02, BStBl II 2003, 869, BFH/NV 2003, 1245; aber auch ab Vz 2003 in DBA-Fällen § 34c Abs. 6 S. 5 EStG, der insoweit einen Abzug versagt.

4.3.2 Keine der deutschen ESt entsprechende Steuer

Rz. 131

Nach der ersten Fallgruppe können ausl. Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen werden, die zwar auf ausl. Einkünfte erhoben werden, die aber nicht der deutschen ESt entsprechen. Da der Begriff der Gleichartigkeit mit der deutschen ESt sehr weit gefasst ist, ist der Anwendungsbereich des Tatbestands in § 34c Abs. 3 EStG stark eingeschränkt. Dies gilt insbesondere, nachdem Provinz-, Landes- und Gemeindesteuern, also die Steuern, die nicht in dem gesamten Staatsgebiet erhoben werden, der deutschen ESt gleichgestellt wurden. Hinzukommt, dass ausl. Steuern, die nicht mit der deutschen ESt vergleichbar sind, schon ihrem Wesen nach, d. h. auch ohne Anwendung des Abs. 3, Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein werden, für die also das Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG nicht zum Tragen kommt, sodass schon eine Minderung der Einkünfte erfolgt^[1].

[1] Hundt, DB 1980, Beilage 17, 18.

4.3.3 Ausländische Steuer nicht aus dem Quellenstaat

Rz. 132

Die zweite Fallgruppe erfasst die Sachverhalte, in denen eine der deutschen ESt entsprechende ausl. Steuer von einem anderen Staat erhoben wird als demjenigen, dem nach dem deutschen Steuerrecht die Quelle der ausl. Einkünfte zuzuordnen ist. Ein Beispiel für solche Fälle sind Einkünfte aus dem Quellenstaat A, die über eine im Staat B belegene Betriebsstätte bezogen werden. Nach deutschem Steuerrecht werden alle in einer Betriebsstätte anfallenden Einkünfte dem Staat dieser Betriebsstätte zugeordnet (§ 34d Nr. 2a EStG); nach § 34c Abs. 3 EStG können aber die Quellensteuern des Staates A bei der deutschen ESt-Veranlagung bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden^[1]. Unter diesen Tatbestand können auch Fälle des Doppelwohnsitzes in zwei ausl. Staaten fallen^[2].

Rz. 133

§ 34c Abs. 6 S. 6 EStG ordnet ausdrücklich den Abzug nach Abs. 3 für den Fall an, dass der Staat, mit dem ein DBA besteht, die Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat, sondern einem anderen Staat (Quellenstaat) stammen. Eine Ausnahme hiervon gilt allerdings, wenn die Besteuerung ihre Ursache in einer Gestaltung hat, für die wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen, oder das Abkommen dem Staat die Besteuerung dieser Einkünfte gestattet.

[1] Krabbe, BB 1980, 1146.

[2] Krabbe, BB 1980, 1146; Hundt, DB 1980, Beilage 17, 18.

4.3.4 Keine ausländischen Einkünfte

Rz. 134

Die dritte Fallgruppe dürfte in der Praxis die größte Bedeutung habe...