Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 1.2 Steuerfreie Einnahmen

Rz. 14

Einnahmen i. S. d. § 3c Abs. 1 EStG sind alle Wirtschaftsgüter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 EStG zufließen.^[1] Auch künftige Einnahmen können mit nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossenen Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.^[2] Erforderlich ist also eine derzeitige oder künftige Vermögensmehrung.^[3]

Rz. 15

Die erforderliche Steuerfreiheit der Einnahmen kann sich aus einer gesetzlichen Bestimmung ergeben, wie z. B. § 3, § 3b EStG und § 5, § 8b Abs. 1 und 2 KStG. Sie kann aber auch auf DBA^[4], EG-Recht^[5] oder auf sog. technischen Steuerbefreiungen^[6] wie §§ 40, 40a EStG beruhen.

Rz. 16

Bei Steuerbefreiungen durch ein DBA nach der Freistellungsmethode ist § 3c Abs. 1 EStG jedoch nur anwendbar, wenn das DBA Einnahmen, nicht jedoch Einkünfte oder Einkunftsteile, von der Besteuerung ausnimmt. Für jede abkommensrechtliche Einkunftsart ist zu entscheiden, ob nach inländischer Qualifikation Einnahmen oder Einkünfte Gegenstand der Steuerbefreiung sind.^[7]

Der Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7, 10 AStG ist keine Einnahme. Hinzugerechnet werden dabei nicht Einnahmen, sondern Einkünfte.^[8]

Rz. 17

Steuerfrei i. S. d. § 3c Abs. 1 EStG sind schließlich Einnahmen, für die die Verwaltung generell oder im Einzelfall eine Steuerbefreiung gewährt, wie insbesondere bei Billigkeitsregelungen.^[9] Dies gilt nach der Rspr. des BFH unabhängig davon, ob die Verwaltungsregelung auf einer gesetzlichen Ermächtigung beruht oder nicht. Begründet wird dies damit, dass auch im Falle der fehlenden gesetzlichen Grundlage ein doppelter steuerlicher Vorteil vermieden werde.^[10] Diese Rspr. wird in der Literatur zu Recht angegriffen. § 3c Abs. 1 EStG diene nicht dazu, eine rechtswidrig gewährte Vergünstigung wirtschaftlich zu kompensieren.^[11] Erforderlich ist also eine ausreichende gesetzliche Grundlage.^[12]

Rz. 18

Sind Einnahmen nicht steuerbar, liegen keine steuerfreien Einnahmen i. S. d. § 3c Abs. 1 EStG vor. Ausgaben, die durch die Erzielung von nicht steuerbaren Einnahmen veranlasst sind, erfüllen nicht den Betriebsausgaben- oder Werbungskostenbegriff.^[13] Die Zuordnung von Ausgaben zu den nicht steuerbaren Einnahmen erfolgt nach dem Veranlassungszusammenhang.^[14]

Rz. 19

Freibeträge (z. B. § 13 Abs. 3, § 16 Abs. 4, § 17 Abs. 3 EStG), Freigrenzen (z. B. § 23 Abs. 3 S. 5 EStG), Ermäßigungen der Steuerschuld (z. B. § 34f, § 34e, § 35 EStG) sowie Tarifvergünstigungen (z. B. § 34, § 34a, § 34b EStG) fallen nicht unter § 3c Abs. 1 EStG.

Rz. 20

Eine Einlage ist keine steuerfreie Einnahme i. S. d. § 3c Abs. 1 EStG. Sie gehört schon begrifflich nicht zum Gewinn (§ 4 Abs. 1 S. 1 EStG).^[15] Auch Gewinnabführungen im Rahmen einer (körperschaftsteuerlichen) Organschaft sind keine steuerfreien Einnahmen.^[16] Schließlich erfüllen Darlehensaufnahmen nicht den Tatbestand des § 3c Abs. 1 EStG. Aufgrund der Rückzahlungsverpflichtung fehlt es an einer künftigen Vermögensmehrung.^[17]

[1] BFH v. 20.10.2004, I R 11/03, BFH/NV 2005, 428, BStBl II 2005, 581.

[2] BFH v. 28.4.1983, IV R 122/79, BStBl II 1983, 566; einschränkend Desens, H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 31.

[3] BFH v. 20.10.2004, I R 11/03, BFH/NV 2005, 428, BStBl II 2005, 581.

[4] BFH v. 29.5.1996, I R 15/94, BStBl II 1997, 57.

[5] Hessisches FG v. 1.9.2010, 10 K 989/10, EFG 2011, 647, Haufe-Index 2597641.

[6] Valta, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 3c EStG Rz. 32.

[7] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 33.

[8] BFH v. 7.9.2005, I R 118/04, BFH/NV 2006, 152, BStBl II 2006, 537.

[9] BFH v. 14.11.1986, VI R 209/82, BStBl II 1989, 351.

[10] BFH v. 14.11.1986, VI R 209/82, BStBl II 1989, 351.

[11] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 35.

[12] A. A. Valta, in Brandis/Heuermann, EStG/KStG/GewStG, § 3c EStG Rz. 32: Faktisch steuerfrei belassene Zahlungen seien ausreichend.

[13] BFH v. 23.11.2000, VI R 93/98, BFH/NV 2001, 530, BStBl II 2001, 199; BFH v. 7.12.2005, I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068.

[14] BFH v. 7.12.2005, I R 34/05, BFH/NV 2006, 1068.

[15] BFH v. 21.12.1977, I R 20/76, BStBl II 1978, 346.

[16] H. M.: z. B. Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 22; Rödder/Schumacher, DStR 2002, 1163ff., Frotscher/Berg/Pannen/Stifter, DB 2002, 1522, 1524; a. A. Thiel, DB 2002, 1340, 1342.

[17] BFH v. 20.10.2004, I R 11/03, BFH/NV 2005, 428, BStBl II 2005, 581.