Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 2.5.3 Persönliche Voraussetzungen

Rz. 57

Erfasst werden nur Stpfl. (natürliche Personen), die sowohl ihre Beteiligung an einer Körperschaft als auch die betroffenen Darlehensforderungen bzw. die wirtschaftlich vergleichbaren Forderungen oder Rückgriffsforderungen im Betriebsvermögen halten. Wenn Gesellschafter bzw. Forderungsinhaber eine körperschaftsteuerpflichtige Person ist, gilt § 8b Abs. 3 S. 4 ff. KStG.

Rz. 58

Die Regelung betrifft nur Darlehensgewährungen oder Sicherheitsleistungen durch einen Gesellschafter, der zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar an der darlehensnehmenden Körperschaft beteiligt ist oder war. Maßgebend ist nach dem Wortlaut allein die Beteiligung am Kapital; davon abweichende Stimm- oder Gewinnbezugsrechte sind unerheblich.

Unmittelbarer Anteilseigner ist, wem die Beteiligung am Grund- oder Stammkapital zivilrechtlich zuzurechnen ist. Bei Auseinanderfallen des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums ist das wirtschaftliche Eigentum (§ 39 AO) maßgebend.

Neben unmittelbaren Beteiligungen werden auch mittelbare Beteiligungen erfasst, wobei es bei letzteren auf die durchgerechnete Beteiligung ankommt.^[1] Bei der Durchrechnung sind die Beteiligungsquoten innerhalb der Beteiligungskette zu multiplizieren. Besteht eine unmittelbare und eine mittelbare Beteiligung sind diese m. E. zusammenzurechnen, d. h. die Beteiligungsquoten der verschiedenen Beteiligungsketten sind zu addieren.^[2] Auch eine ausschließlich mittelbare Beteiligung ist – entsprechend dem Wortlaut der Vorschrift – ausreichend.^[3]

Unproblematisch erscheinen insoweit mittelbare Beteiligungen über Kapitalgesellschaften. Bei mittelbaren Beteiligungen über (mitunternehmerische) Personengesellschaften ist hinsichtlich des Beteiligungserfordernisses auf den Gesellschafter abzustellen, sodass durch die Personengesellschaft durchzurechnen ist. Das Gesetz stellt hinsichtlich des Beteiligungserfordernisses ausdrücklich auf den Stpfl. ab.^[4]

Dabei greift das Abzugsverbot nicht nur ein, wenn die Forderung im Sonderbetriebsvermögen des jeweiligen Gesellschafters gehalten wird, sondern auch wenn die Forderung dem Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zuzuordnen ist, wenn also die Personengesellschaft selbst Darlehensgeberin ist.^[5]

Rz. 59

In zeitlicher Hinsicht ist nach dem Wortlaut der Regelung (" … beteiligt ist oder war") nur erforderlich, dass der Stpfl. zu irgendeinem Zeitpunkt während der Darlehenslaufzeit qualifiziert beteiligt war. Allein der Zeitpunkt der Darlehensgewährung oder des Eintritts des Substanzverlustes ist nicht entscheidend.^[6]

Darüber hinaus ist zu fordern, dass eine unmittelbare oder mittelbare Gesellschafterstellung – auch wenn sie nicht die Mindestquote erreicht – im Zeitpunkt der Gewährung oder des Stehenlassens des Darlehens (bzw. der Sicherheit) vorliegt, da eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sonst nicht in Betracht kommen kann.^[7]

[1] Karrenbrock, in Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 3c EStG Rz. 81; Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 71.

[2] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 71; str. bei § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: so Watermeyer, in H/H/R, EStG/KStG, § 8b KStG Rz. 112; a. A. M. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 382a.

[3] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 71.

[4] Levedag, GmbHR 2016, 261, 263; Ott, DStZ 2016, 14, 24.

[5] Levedag, GmbHR 2016, 261, 263; Ott, DStZ 2016, 14, 24.

[6] Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3c EStG Rz. 89; zu § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: BFH v. 12.3.2014, I R 87/12, BFH/NV 2014, 1325, BStBl II 2014, 859.

[7] Desens, in H/H/R, EStG/KStG, § 3c EStG Rz. 71; Pung, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 3c EStG Rz. 89; enger zu § 8b Abs. 3 S. 4 KStG: M. Frotscher, in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz. 396.