Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 11.5 Sinngemäße Anwendung bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Rz. 663

Nach S. 6 ist § 4 Abs. 4a EStG auch auf die Gewinnermittlung durch Überschussrechnung anwendbar. Die Anwendung erfolgt "sinngemäß"; eine unmittelbare Anwendung ist nicht möglich, da Einlagen und Entnahmen im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG keine Bedeutung haben (Rz. 503); daher gibt es auch unmittelbar keine "Überentnahmen" und "Unterentnahmen". Sinngemäße Anwendung bedeutet daher, dass entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich Über- und Unterentnahmen und dazu Einlagen und Entnahmen zu ermitteln sind.

Wenn die Entnahmen in einem Wirtschaftsjahr den um Einlagen erhöhten Gewinn übersteigen, kommt es bereits zu einer Überentnahme. Dies ist dadurch begründet, dass bei der Einnahmenüberschussrechnung kein Eigenkapital bilanziert wird. Diese Auffassung des FG Rheinland-Pfalz ist jedoch kritisch zu sehen und wird derzeit vom BFH geprüft.^[1]

Die Ermittlung dieser Werte erfolgt nur für Zwecke der Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG; für die Gewinnermittlung selbst haben sie keine Bedeutung. Die gegenteilige Ansicht von Söffing übersieht, dass die Vorschrift insoweit eine konstitutive Erweiterung für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG enthält.^[2]

Grundsätzlich gilt hierbei auch die Regelung der Über- und Unterentnahmen vor dem 1.1.1999 (Rz. 650). Daher sind Unterentnahmen vor dem 1.1.1999 für die Vz 1999 und 2000 zu berücksichtigen. Dabei trifft den Stpfl. die Nachweispflicht, dass solche Unterentnahmen vorgekommen sind; dies macht eine Untersuchung zurück bis zur Betriebseröffnung notwendig (was praktisch kaum möglich sein wird); ein Kapitalkonto kann nicht zugrunde gelegt werden, da dieses bei der Einnahme-Überschussrechnung nicht existiert.^[3]

S. 6 begründet für Entnahmen und Einlagen eine besondere Aufzeichnungspflicht; die Einlagen und Entnahmen müssen gesondert festgehalten werden, um Über- und Unterentnahmen feststellen zu können. Diese Aufzeichnungspflicht ist nach § 52 Abs. 11 S. 2 EStG erst ab 1.1.2000 zu erfüllen. Da das Gesetz erst v. 22.12.1999 datiert und tatsächliche Pflichten wie die Aufzeichnungspflicht nicht rückwirkend erfüllt werden können, kam eine frühere Einführung der Aufzeichnungspflicht nicht in Betracht.

[1] FG Rheinland-Pfalz v. 8.10.2018, 5 K 1034/16, HI 12340468; anhängiges Verfahren beim BFH, VIII R 38/18.

[2] Söffing, BB 2008, 417)

[3] BMF v. 12.6.2006, IV B 2 – S 2144 – 39/06, BStBl I 2006, 416.