Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 15 Aufzeichnungspflichten (§ 4 Abs. 7 EStG)

Rz. 893

§ 4 Abs. 7 EStG enthält für bestimmte Arten von Betriebsausgaben, die in § 4 Abs. 5 EStG genannt sind, eine besondere Abzugsvoraussetzung in Form von Aufzeichnungspflichten. Bei den betroffenen Betriebsausgaben ergibt sich damit eine zweifache Prüfung der Abzugsfähigkeit. In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob diese Betriebsausgaben bereits nach § 4 Abs. 5 EStG ganz oder teilweise nicht abzugsfähig sind. Sind die Betriebsausgaben danach dem Grunde nach (ganz oder teilweise) abzugsfähig, erfolgt in einem zweiten Schritt die Prüfung, ob die besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 7 EStG erfüllt sind. Ist dies nicht der Fall, sind diese, nach § 4 Abs. 5 EStG an sich abzugsfähigen Betriebsausgaben, nach § 4 Abs. 7 EStG nicht abzugsfähig.

Rz. 894

Betroffen sind folgende Betriebsausgaben:

• Aufwendungen für Geschenke nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG (Rz. 671);
• Aufwendungen für Bewirtung nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 2 EStG (Rz. 685);
• Aufwendungen für Gästehäuser nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 3 EStG (Rz. 701);
• Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segel- und Motorjachten nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 4 EStG (Rz. 706);
• Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 6b EStG (Rz. 758,820);
• unangemessene Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG (Rz. 821).

Für Werbungskosten gelten die besonderen Aufzeichnungspflichten nicht, da § 9 EStG die Regelung des § 4 Abs. 7 EStG nicht in Bezug nimmt.

Rz. 895

Den besonderen Aufzeichnungspflichten des § 4 Abs. 7 EStG unterliegen die genannten Betriebsausgaben sowohl mit ihrem abziehbaren als auch mit ihrem nichtabziehbaren Teil. Dies ergibt sich zwar nicht direkt aus dem Wortlaut der Vorschrift^[1], doch erfordert der Zweck der Regelung, die Nachprüfung zu erleichtern, die Erstreckung der Aufzeichnungspflichten auch auf denjenigen Teil der Aufwendungen, der nach § 4 Abs. 5 EStG abziehbar ist. Eine andere Auslegung ergibt auch keinen Sinn, da die Rechtsfolge des § 4 Abs. 7 EStG, die Nichtabziehbarkeit, bezogen auf die nach § 4 Abs. 5 EStG ohnehin nicht abziehbaren Aufwendungen sinnlos ist.

Eine Trennung in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil in den Aufzeichnungen erfordert das Gesetz nicht.

Weitergehend können auch abziehbare und nicht bzw. nur beschränkt abziehbare Aufwendungen derselben Art auf dem gleichen Konto gebucht werden.^[2]

Rz. 896

Die Vorschrift bezweckt, die Verwaltungsarbeit bei der Überprüfung der genannten, die Lebensführung berührenden Ausgaben zu erleichtern. Um der Aufzeichnungspflicht praktisch Geltung zu verschaffen, erschien es dem Gesetzgeber erforderlich, die Abzugsfähigkeit der Ausgaben von ihrer besonderen Aufzeichnung abhängig zu machen.^[3] Bei Geschenkaufwendungen dient die Aufzeichnung des Empfängers auch der Prüfung, ob insgesamt die Grenze in § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 1 EStG^[4] nicht überschritten ist, da dieselbe Person von mehreren Abteilungen eines Stpfl. Geschenke erhalten kann.^[5]

Diese zusätzliche Verschärfung für die Abziehbarkeit hat allerdings nur insofern einen praktischen Sinn, als nach § 4 Abs. 5 EStG eine partielle Abziehbarkeit gegeben ist, also in Bezug auf Aufwendungen für Geschenke, Bewirtung, Verpflegung, häusliche Arbeitszimmer und nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 7 EStG, soweit sie nur der Höhe nach unangemessen sind. Die Aufwendungen für Gästehäuser, Jagd, Fischerei und Jachten sowie diejenigen Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG, die bereits dem Grunde nach unangemessen sind, sind ohnehin in voller Höhe nicht abziehbar, sodass die Verletzung der Aufzeichnungspflichten keine zusätzliche Sanktion auslösen kann.

Rz. 897

Die genannten Aufwendungen sind "einzeln" sowie "getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben" aufzuzeichnen. Diese Erfordernisse müssen bereits bei der Erfassung dieser Aufwendungen in der Ergebnisrechnung des Stpfl., also innerhalb der Buchführung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG oder bei den Aufzeichnungen nach § 4 Abs. 3 EStG, erfüllt werden.^[6] Daneben geführte statistische Aufzeichnungen erfüllen diese Voraussetzungen nicht.^[7] Ebenfalls nicht ausreichend ist die geordnete Ablage der entsprechenden Belege.^[8]

Diese strenge Auslegung hält sich zwar im Rahmen des möglichen Wortsinns des § 4 Abs. 7 EStG; es ist allerdings zweifelhaft, ob sie vom Zweck der Vorschrift, eine leichte Überprüfung zu ermöglichen, gedeckt ist.

Rz. 898

Nach der Auslegung der Vorschrift durch den BFH ist die Einrichtung spezieller Konten^[9] bzw. Spalten^[10], die nur zur Aufnahme dieser Aufwendungen bestimmt sind, unumgänglich. Die Einrichtung eines Kontos oder einer Spalte für alle aufzeichnungspflichtigen Aufwendungen genügt.^[11] Eine Vermischung der in § 4 Abs. 7 EStG bezeichneten Aufwendungen mit anderen Aufwendungen in der Buchführung schließt die Abzugsfähigkeit aus. Allerdings wird dieses Erfordernis dadurch gelockert, dass gleichartige Aufwendungen, die aber vollständig abzugsfähig sind, auf diesem Konto gebucht werden können, wenn die Trennung in der Buchhaltung erhebliche Anforderungen an die rechtliche Beurteilung stellen ...