Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 3.5.3.4 Mietereinbauten

Rz. 127

Aufwendungen eines Mieters oder Pächters eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils oder Grundstücks/Grundstücksteils führen zu einem selbstständigen, vom Mieter/Pächter zu aktivierenden Wirtschaftsgut, wenn die Aufwendungen Herstellungsaufwand darstellen und dieser Aufwand zu Scheinbestandteilen am Gebäude, zu Betriebsvorrichtungen oder zu einem Gebäudeteil führt, der im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters/Pächters oder in einem besonderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.^[1] Dabei handelt es sich um bewegliche Wirtschaftsgüter, wenn der Mieter wegen Vorliegens von Scheinbestandteilen zivilrechtlicher Eigentümer ist, oder um unbewegliche Wirtschaftsgüter, wenn dies nicht der Fall ist.^[2]

Rz. 128

Ein Scheinbestandteil (vgl. Rz. 124) ist dann anzunehmen, wenn Sachen durch Baumaßnahmen des Mieters zu einem vorübergehenden Zweck in das gemietete Grundstück eingefügt werden. Maßgebend sind hierbei die bürgerlich-rechtlichen Grundsätze des § 95 BGB. Der Mieter wird rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Scheinbestandteils.

Die Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck setzt voraus, dass schon beim Einbau der Wille besteht, die Sache später von dem Gebäude wieder zu trennen. Dieser Wille muss in dem nach außen erkennbaren Sachverhalt in Erscheinung treten. Rechtfertigen die äußeren Umstände bei objektiver Betrachtung die Annahme eines Dauerzwecks, scheidet ein vorübergehender Zweck auch dann aus, wenn der Stpfl. die gegenteilige Ansicht zum Ausdruck bringt.

Dem vorübergehenden Zweck wohnt seiner Natur nach eine zeitliche Begrenzung inne. Nicht entscheidend ist jedoch die beabsichtigte Dauer der Einfügung. Deckt sich diese jedoch mit der Lebensdauer der Sache, kann von einem vorübergehenden Zweck nicht mehr gesprochen werden. Hieraus folgt, dass die Lebensdauer der eingefügten Sache grundsätzlich länger sein muss als die Dauer der beabsichtigten Einfügung. Dies ist nicht der Fall, wenn nach Ablauf der vorgesehenen oder voraussichtlichen Einfügungsdauer eine gebrauchsfähige Sache nicht mehr vorhanden ist, sei es, dass sie dann verbraucht ist, sei es, dass sie bei einer Entfernung notwendig unbrauchbar wird.

Einbau zu vorübergehenden Zwecken ist auch anzunehmen, wenn der Stpfl. als Vermieter oder Verpächter Anlagen einbaut, die den Zwecken des Mieters oder Pächters dienen, wenn die Nutzungsdauer dieser Anlagen nicht länger ist als die vereinbarte oder voraussichtliche Laufzeit des Miet- bzw. Pachtvertrags.^[3]

Bei dem Mieter bzw. Pächter eines Gebäudes spricht eine tatsächliche Vermutung dafür, dass er eine Sache zu einem vorübergehenden Zweck einfügt, wenn er sie aufgrund seines Gebrauchsrechts einfügt und sie nur seinen Zwecken dient. Wenn die Einbauten jedoch die Benutzung des Gebäudes überhaupt erst ermöglichen, spricht dieser Umstand für die dauerhafte Einfügung.^[4]

Rz. 129

Soweit keine Scheinbestandteile entstehen, können sonstige Mietereinbauten vorliegen. An diesen Mietereinbauten kann zwar, da sie wesentliche Bestandteile des Gebäudes sind, kein zivilrechtliches, wohl aber (steuerlich) wirtschaftliches Eigentum bestehen; dieses wirtschaftliche Eigentum kann auch mit steuerlicher Wirkung auf einen Dritten übertragen werden. Das ist der Fall, wenn das Nutzungspotenzial so auf einen Dritten übertragen wird, dass der Erwerber den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.^[5]

Sonstige Mietereinbauten stellen ein materielles unbewegliches Wirtschaftsgut des Anlagevermögens dar, wenn der Mieter insoweit wirtschaftlicher Eigentümer wird. Das ist der Fall, wenn die Einbauten bei Beendigung des Mietvertrags an den Vermieter herauszugeben sind, dieser Anspruch des Vermieters jedoch wirtschaftlich bedeutungslos ist, weil die eingebauten Sachen verbraucht sind, die Nutzungsdauer der Einbauten also kürzer ist als die Laufzeit des Mietvertrags.^[6] Wirtschaftliches Eigentum des Mieters besteht auch, wenn ihm bei Beendigung des Mietverhältnisses ein Ausgleichsanspruch in Höhe des Restwerts zusteht. Der Vermieter ist dann wirtschaftlich von der Einflussnahme auf die Einbauten ausgeschlossen; seinem zivilrechtlichen Herausgabeanspruch auf die Einbauten kommt wirtschaftlich kein Wert zu.^[7]

Liegt wirtschaftliches Eigentum vor, kann der Mieter das damit vorliegende Wirtschaftsgut abschreiben, wenn und soweit er Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehabt hat und wenn sich die Nutzung des Wirtschaftsguts über mehr als ein Jahr erstreckt. Die Abschreibung erfolgt nach den für Gebäude geltenden Grundsätzen.^[8] Offen ist dabei, ob die Vorschriften über die Gebäudeabschreibung direkt anwendbar sind oder ob dem Mieter ein Nutzungsrecht zusteht, das "wie" ein Gebäude behandelt wird (hierzu im Einzelnen Rz. 201).

Ist der Mieter dagegen nicht wirtschaftlicher Eigentümer, etwa weil ihm bei Beendigung des Mietverhältnisses kein Ausgleichsanspruch zusteht, kann er seine Aufwendungen sofort absetzen, wenn sie betrieblich veranlasst waren (...