Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 6.3.2.2 Persönlicher und sachlicher Regelungsbereich

Rz. 365

In persönlicher Hinsicht erfasst werden alle ESt-Subjekte. Ist der Stpfl. an einer Personengesellschaft beteiligt und verbringt diese Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut in das Ausland, ist dieser Vorgang (anteilig) den Gesellschaftern zuzurechnen, da die Personengesellschaft im internationalen Steuerrecht als "transparent" behandelt wird. Sind an der Personengesellschaft sowohl Körperschaften als auch natürliche Personen beteiligt, ist bei jedem Wirtschaftsgut die Verbringung in das Ausland in Höhe der Beteiligungen der Körperschaften nach § 12 Abs. 1 KStG (fiktive Veräußerung), in Höhe der Beteiligungen der natürlichen Personen nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG (fiktive Entnahmen) zu behandeln.

Rz. 365a

Bei der ausl. Betriebsstätte gilt das Wirtschaftsgut aus deutscher Sicht in Höhe der Beteiligung der Körperschaften als fiktiv erworben, in Höhe der Beteiligungen der natürlichen Personen als fiktiv eingelegt. Da sowohl die fiktive Veräußerung/Anschaffung als auch die fiktive Entnahme/Einlage (aus deutscher Sicht) zum gemeinen Wert zu erfolgen haben, ergeben sich durch die unterschiedlichen Rechtsgrundlagen keine Wertabweichungen.

Rz. 365b

Der Stpfl. muss Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Tätigkeit erzielen; § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ist nur im Rahmen dieser Einkunftsarten anwendbar.

Rz. 366

In sachlicher Hinsicht werden Vorgänge erfasst, bei denen das deutsche Besteuerungsrecht bei Veräußerung oder Nutzungsüberlassung des Wirtschaftsguts ausgeschlossen wird. Daraus folgt, dass der Tatbestand nicht an eine Veräußerung (oder einen sonstigen gewinnrealisierenden Vorgang) oder eine Nutzungsüberlassung anknüpft. In diesem Fall wird der Gewinn nämlich realisiert und könnte im Inland besteuert werden.

Rz. 366a

"Übertragungen", bei denen der Rechtsträger wechselt (Veräußerung, Einlage, Umwandlungsfälle), werden von der Vorschrift nicht erfasst.^[1] Unter die Vorschrift fallen daher nur Vorgänge, in denen der Rechtsträger nicht wechselt und bei denen daher keine Veräußerung oder offene oder verdeckte Einlage in eine Körperschaft vorliegt bzw. in denen das Wirtschaftsgut nicht einem Dritten zur Nutzung überlassen wird. Es muss daher die "Überführung" eines Wirtschaftsguts vorliegen, die dazu führt, dass die Gewinne aus einer späteren Veräußerung oder einer auf die Überführung folgenden Nutzung nicht mehr der deutschen Besteuerung unterliegen. Unter diese Regelung fällt auch die Verlagerung einer ganzen Betriebsstätte und daher auch die "Sitzverlegung" einer Personengesellschaft, die als Verlegung der Geschäftsleitungsbetriebsstätte zu behandeln ist (jetzt § 16 Abs. 3a EStG). Gleiches gilt für den Wegzug einer gewerblich tätigen natürlichen Person; unter Abs. 1 S. 3 fällt dieser Wegzug dann, wenn damit die Verlagerung einer Betriebsstätte (i. d. R. des "Stammhauses") verbunden ist. Nach der Theorie der "Zentralfunktion des Stammhauses" sind Wirtschaftsgüter, die nicht einer bestimmten Betriebsstätte zugeordnet werden können, dem Stammhaus zuzuordnen. Das betrifft insbesondere Finanzmittel, von mehreren Betriebsstätten genutzte immaterielle Wirtschaftsgüter, wie Patente und Warenzeichen, und den Firmenwert. Bei Verlagerung der Geschäftsleitung eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft in das Ausland droht insoweit die Entstrickung und damit die Versteuerung der in diesen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven.^[2]

Rz. 366b

Wird bei Wegzug der natürlichen Person die inländische Betriebsstätte nicht verlagert, handelt es sich nicht um einen gewerblichen Vorgang, der daher nicht unter § 4 EStG fällt; vielmehr sind die §§ 2, 6 AStG anwendbar.

Rz. 367

Der Tatbestand setzt voraus, dass vor der fraglichen Maßnahme überhaupt hinsichtlich des fraglichen Wirtschaftsguts ein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat.^[3] War das nicht der Fall, kann dieses (nicht bestehende) Besteuerungsrecht nicht "ausgeschlossen oder beschränkt" werden. Das bedeutet, dass die Vorschrift z. B. nicht anwendbar ist, wenn ein Wirtschaftsgut von einer ausländischen Betriebsstätte in eine Betriebsstätte in einem anderen ausländischen Staat überführt wird und mit dem abgebenden Staat ein DBA mit Freistellung für Betriebsstättengewinne besteht. Dann hatte die Bundesrepublik vor der Überführung kein Besteuerungsrecht, dieses kann daher auch nicht "ausgeschlossen oder beschränkt" werden. Anwendbar ist die Vorschrift aber, wenn ein beschränktes Besteuerungsrecht bestanden hat und dieses durch Überführung des Wirtschaftsguts in eine andere Betriebsstätte verloren geht. Das beschränkte Besteuerungsrecht kann entweder im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht durch die Pflicht zur Anrechnung ausländischer Steuern oder im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht bestehen. Unter die Vorschrift fällt es daher z. B., wenn ein Wirtschaftsgut aus einer Betriebsstätte in einem Staat, mit dem kein DBA besteht oder das die Anrechnungsmethode vorsieht, in eine Betriebsstätte in einem anderen Staat überführt wird,...