Frotscher/Geurts, EStG § 4 Gewinnbegriff im Allgemeinen / 8 Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

8.1 Allgemeines

Rz. 482

§ 4 Abs. 3 EStG stellt mit der Einnahme-Überschussrechnung eine vereinfachte Form der Gewinnermittlung dar. Der Bestandsvergleich mit der Erfassung der Vermögenswerte der Wirtschaftsgüter wird ersetzt durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und -ausgaben.

Aus Sicht der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit rechtfertigt die Wahl der Gewinnermittlungsart keine höhere oder niedrigere Besteuerung. Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist unabhängig davon, welche Gewinnermittlungsart gewählt wird. Nach Art. 3 GG müssen daher beide Gewinnermittlungsarten den gleichen Gewinn ergeben.^[1] Da die Periodengewinne durch die unterschiedlichen Kriterien der zeitlichen Erfassung der Gewinnauswirkungen aber systematisch differieren, kann sich dieser Grundsatz nur auf den Totalgewinn beziehen, der während der gesamten Zeit der betrieblichen Tätigkeit entsteht. Daher sind Unterschiede zwischen den beiden Gewinnermittlungsarten spätestens bei der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs auszugleichen. Das geschieht dadurch, dass spätestens in diesem Zeitpunkt zum Betriebsvermögensvergleich überzugehen ist und bei dem Übergang die unterschiedlichen Wirkungen der beiden Gewinnermittlungsarten zu neutralisieren sind (vgl. Rz. 519).

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzunehmen. Rechtsgrundlage hierfür ist § 60 Abs. 4 EStDV.^[2]

Rz. 483

Der Ansatz von Betriebseinnahmen und -ausgaben folgt dem Zufluss- und Abflussprinzip des § 11 EStG; es handelt sich also grundsätzlich um eine reine Geldrechnung, bei der keine vom Zu- und Abfluss abweichende Zuordnung zu Wirtschaftsjahren der betrieblichen Veranlassung erfolgt. Eine Ausnahme gilt nur für die Erfassung von regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen und Ausgaben kurze Zeit vor oder nach dem Ende des Wirtschaftsjahrs; diese Einnahmen und Ausgaben sind nach § 11 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 S. 2 EStG in dem Wirtschaftsjahr zu erfassen, zu dem sie wirtschaftlich gehören.^[3]

Das Anlagevermögen wird aber durch Verrechnung der Abschreibungen und nicht der Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Ergebnis so behandelt wie bei einem Bestandsvergleich. Ab Vz 2006 ist das Abflussprinzip weiter eingeschränkt worden (vgl. Rz. 495).

Die Einnahme-Überschussrechnung geht nicht von einem eigenständigen Gewinnbegriff aus. Zwar kann und wird das Jahresergebnis von einem durch Bestandsvergleich ermittelten Gewinn abweichen (abweichender Periodengewinn); auf die Lebensdauer des Betriebs gesehen gleichen sich diese Abweichungen aber wieder aus. Betriebsvermögensvergleich und Einnahme-Überschussrechnung führen daher zu dem gleichen Totalgewinn (vgl. BFH v. 6.12.1972, IV R 4, 5/72, BStBl II 1973, 293; zur Zulässigkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG vgl. Rz. 11).

Rz. 484

Bei der Einnahme-Überschussrechnung haben Begriffe wie Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, Betriebsvermögen, Privatvermögen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten, Teilwert, Abschreibungen usw. den gleichen Inhalt wie beim Betriebsvermögensvergleich. Es bestehen Gemeinsamkeiten, aber auch grundsätzliche Unterschiede zum Betriebsvermögensvergleich.

Rz. 485

Im Bereich der Einnahme-Überschussrechnung gelten die Regeln über (notwendiges und gewillkürtes) Betriebsvermögen.^[4] Das Gesetz legt bei § 4 Abs. 3 EStG keinen anderen Betriebsvermögensbegriff zugrunde als bei § 4 Abs. 1 EStG; beide Gewinnermittlungsarten sind daher insoweit gleich zu behandeln. Dies erfordert der Grundsatz, dass beide Gewinnermittlungsarten über die gesamte Dauer der betrieblichen Tätigkeit zu dem gleichen Ergebnis führen müssen; bei Ausschluss des gewillkürten Betriebsvermögens bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wäre das nicht der Fall. Daher kann auch originäres gewillkürtes Betriebsvermögen gebildet werden, wenn die Voraussetzungen für gewillkürtes Betriebsvermögen (vgl. Rz. 66) vorliegen. Beim Übergang vom Betriebsvermögensvergleich vorhandenes gewillkürtes Betriebsvermögen kann beibehalten und fortgeführt werden (keine Entnahme). Ebenfalls keine Entnahme liegt vor, wenn ein betrieblich genutzter Gebäudeteil einer anderen Nutzung zugeführt wird, ohne notwendiges Privatvermögen zu werden; der Gebäudeteil kann dann als gewillkürtes Betriebsvermögen fortgeführt werden.^[5]

Rz. 486

Der Stpfl. muss die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens so eindeutig und unmissverständlich dokumentieren, dass ein sachverständiger Dritter die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen ohne weitere Erklärungen des Stpfl. feststellen kann. Dies kann durch zeitnahe Aufnahme des Wirtschaftsguts in ein Anlageverzeichnis geschehen.^[6] Die Behandlung der Aufwendungen als Betriebsausgaben hat eine Indizwirkung für die Zuordnung zum Betriebsvermögen. Die Finanzverwaltung lässt auch eine zeitnahe schriftliche Erklärung gegenüber der Finanzbehörde zu.^[7] Die objektive Beweislast dafür, dass das Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen zugeordnet worden ist, trägt der Stpfl.

Rz. 487

Bei der Einnahme-Überschussr...