Frotscher/Geurts, EStG § 40b Pauschalierung der Lohnsteuer bei bestimmten Zukunftssicherungsleistungen

1 Allgemeines

1.1 Übersicht

Rz. 1

§ 40b EStG sieht eine Pauschalierung der LSt für bestimmte Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers vor; begünstigt werden Zuwendungen des Arbeitgebers im Rahmen der nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung^[1] sowie Beiträge für eine Unfallversicherung des Arbeitnehmers^[2].

Rz. 2

Die Pauschalierung nach § 40b Abs. 1, 4 EStG steht im Zusammenhang mit den Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung in den §§ 3 Nr. 63, 4b, 4c, 4d, 4e und 6a EStG. Für die betriebliche Altersversorgung bestehen nach dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (BetrAVG) fünf Durchführungswege: Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse und Pensionszusage. § 40b Abs. 1 EStG ermöglicht die Pauschalierung der LSt für Zuwendungen des Arbeitgebers an Pensionskassen; zusätzlich konnte bis 2004 die LSt für Beiträge des Arbeitgebers für Direktversicherungen pauschaliert werden (zur Übergangsregelung Rz. 32a).

Die Pauschalierung nach § 40b Abs. 1, 4 EStG soll Nachteile ausgleichen, die dem Arbeitnehmer dadurch entstehen, dass es bei der nicht kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung über eine umlagefinanzierte Pensionskasse bereits zum Zeitpunkt der Beitragsleistung durch den Arbeitgeber zur Besteuerung des geldwerten Vorteils kommt. Im Gegensatz dazu greift bei der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung die nachgelagerte Besteuerung ein. Für die betriebliche Altersversorgung durch Unterstützungskassen und Pensionszusagen folgt dies daraus, dass erst mit Auszahlung der Alterseinkünfte an den Arbeitnehmer steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt. Für die übrigen Durchführungswege der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung gilt die nachgelagerte Besteuerung seit der Systemumstellung durch das Gesetz v. 5.7.2004^[3] ab 2005 (§ 22 EStG Rz. 149ff); hierzu ist in § 3 Nr. 63 EStG die Steuerfreiheit der Beiträge des Arbeitgebers an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder für eine Direktversicherung vorgesehen (zum Verhältnis zu § 3 Nr. 63 EStG vgl. Rz. 20, 32).

Da die nachgelagerte Besteuerung auf alle kapitalgedeckten Formen der betrieblichen Altersversorgung ausgedehnt wurde, ist für Zuwendungen des Arbeitgebers an Direktversicherungen und Pensionskassen mit Kapitaldeckung die Notwendigkeit entfallen, den sofortigen Zufluss der geldwerten Vorteile beim Arbeitnehmer durch die Pauschalierung der LSt zu mildern. Die Pauschalierung nach § 40b Abs. 1 EStG wurde daher auf die betriebliche Altersversorgung durch umlagefinanzierte Pensionskassen beschränkt (Rz. 20).

Der Zweck des Nachteilsausgleichs greift auch bei Leistungen des Arbeitgebers für die betriebliche Altersversorgung i. S. d. § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift führen Sonderzahlungen des Arbeitgebers an Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung beim Arbeitnehmer zu Arbeitslohn; hierzu gehören insbesondere Zahlungen des Arbeitgebers an eine umlagefinanzierte Pensionskasse anlässlich des Ausscheidens oder des Wechsels zu einer umlagefinanzierten Pensionskasse. § 40b Abs. 4 EStG begründet eine Pauschalierungspflicht für derartige Sonderzahlungen (Rz. 44).

Rz. 3

§ 40b EStG bezweckt eine Steuervergünstigung; dies gilt sowohl für den Nachteilsausgleich nach § 40b Abs. 1, 4 EStG (Rz. 2) als auch für die Pauschalierung der Beiträge des Arbeitgebers für eine Unfallversicherung des Arbeitnehmers nach § 40b Abs. 3 EStG. Die Pauschalierung nach § 40b Abs. 1, 3 EStG dient dagegen nicht der Vereinfachung des LSt-Abzugs; sie setzt daher z. B. keine größere Zahl von Fällen voraus. § 40b EStG unterscheidet sich damit in systematischer Hinsicht wesentlich von den Pauschalierungsvorschriften der §§ 40, 40a EStG. Eine Ausnahme bildet indessen die Pauschalierungspflicht nach § 40b Abs. 4 EStG, die neben der Steuervergünstigung auch die Steuervereinfachung bezweckt (Rz. 44).

Rz. 4

§ 40b EStG bildet eine abschließende Sonderregelung zu § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG für die Pauschalierung der LSt (§ 40b Abs. 5 S. 2 EStG. Soweit die Tatbestandsmerkmale des § 40b EStG erfüllt sind, kann eine Pauschalierung nur nach dieser Vorschrift erfolgen. Dies gilt nicht nur dann, wenn die durchschnittlichen Steuersätze des § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG unter den Pauschsteuersätzen des § 40b EStG liegen, sondern auch für den Fall, dass die Höchstbeträge des § 40b EStG überschritten sind; auch insoweit liegt der Tatbestand des § 40b EStG vor, sodass die Anwendung des § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG verdrängt wird. § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist jedoch anwendbar, soweit die Leistungen des Arbeitgebers dem Grunde nach nicht unter § 40b EStG fallen, z. B. wenn eine Direktversicherung auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen wird. Im Übrigen wird die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG durch § 40b EStG nicht ausgeschlossen.

Da auch Arbeitnehmer in kurzfristiger Beschäftigung begünstigt werden, kann § 40a EStG mit § 40b EStG zusammentreffen. Der Arbeitgeber muss jedoc...