Frotscher/Geurts, EStG § 42f Lohnsteuer-Außenprüfung / 7.1 Wirkung gegenüber dem Arbeitgeber

Rz. 35

Die LSt-Außenprüfung entfaltet gegenüber dem Arbeitgeber die Wirkungen einer Außenprüfung nach § 193 AO. Sie führt daher nach § 171 Abs. 4 AO zur Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für die LSt. Dies gilt in gleicher Weise für eine etwaige Haftung des Arbeitgebers, da insoweit nach § 191 Abs. 3 AO die Vorschriften über die Festsetzungsfrist entsprechend anzuwenden sind. Die Ergebnisse der LSt-Außenprüfung können damit gegenüber dem Arbeitgeber durch Erlass eines Haftungsbescheids gem. § 42d Abs. 1 EStG bzw. durch Anerkenntnis gem. § 42d Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG, durch nachträgliche LSt-Anmeldung des Arbeitgebers gem. § 42d Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG oder durch Pauschalierungsbescheid gem. § 40 Abs. 1 EStG umgesetzt werden, da der Eintritt der Festsetzungsverjährung (§ 169 AO) für den Prüfungszeitraum ausgeschlossen ist. Bezieht sich die Prüfungsanordnung auf einzelne Sachverhalte (Rz. 19), so tritt die Ablaufhemmung nur insoweit ein.^[1] Die Ablaufhemmung entfällt rückwirkend, wenn auf einen Rechtsbehelf des Arbeitgebers eine rechtswidrige Prüfungsanordnung aufgehoben oder nach Abschluss der LSt-Außenprüfung ihre Rechtswidrigkeit festgestellt wird; in diesem Fall unterliegen die Prüfungsfeststellungen einem Verwertungsverbot.^[2]

Rz. 36

Die LSt-Anmeldung des Arbeitgebers steht nach § 168 S. 1 AO der Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Nach Durchführung der LSt-Außenprüfung ist der Vorbehalt gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO aufzuheben, wenn sich keine Änderungen der Steuerfestsetzung ergeben. Nach Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung in den Steuerfestsetzungen tritt die Änderungssperre nach § 173 Abs. 2 AO ein. Danach ist eine Änderung von Steuerbescheiden, die aufgrund der LSt-Außenprüfung ergangen sind, wegen neuer Tatsachen i. S. d. § 173 Abs. 1 AO auf die Fälle der Steuerhinterziehung und der leichtfertigen Steuerverkürzung beschränkt. Nach einer LSt-Außenprüfung erfolgt zwar keine Änderung der einzelnen Festsetzungen, die sich nach § 168 S. 1 AO aus den LSt-Anmeldungen ergeben, sondern eine eigenständige Festsetzung. Die Änderungssperre erstreckt sich jedoch auch auf Haftungsbescheide und Pauschalierungsbescheide, die aufgrund der LSt-Außenprüfung ergehen, da sie den Regelungsbereich der zeitraumbezogenen Festsetzung in Form der LSt-Anmeldung betreffen und diese damit berichtigen.^[3] Die Änderungssperre gilt nach § 173 Abs. 2 S. 2 AO auch für den Fall, dass eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 S. 3 AO ergangen ist^[4] oder der Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO aufgehoben wird, da die Aufhebung nach § 164 Abs. 2 S. 2 Halbs. 1 AO einem aufgrund der LSt-Außenprüfung ergangenen Steuerbescheid gleichsteht.^[5] Wird der Vorbehalt der Nachprüfung nach der LSt-Außenprüfung versehentlich nicht gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO aufgehoben, steht die erhöhte Bestandskraft des § 173 Abs. 2 AO dem Erlass von Haftungs- und Pauschalierungsbescheiden gegenüber dem Arbeitgeber nicht entgegen.^[6]

Rz. 37

Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO findet keine Anwendung, wenn Zahlungen einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter-Geschäftsführer, die nach einer LSt-Außenprüfung als Arbeitslohn eingestuft worden sind, im KSt-Bescheid als vGA behandelt werden.^[7] Gleiches gilt für die einkommensteuerliche Nichtberücksichtigung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses, das zuvor im Rahmen einer LSt-Außenprüfung nicht beanstandet worden ist.^[8] Im Rahmen der LSt-Außenprüfung greift § 173 Abs. 2 AO nur insoweit ein, als das LSt-Abzugsverfahren infrage steht. Die Änderungssperre gilt daher nur für die aufgrund der LSt-Außenprüfung gegenüber dem Arbeitgeber ergangenen LSt-Haftungsbescheide und LSt-Pauschalierungsbescheide (Rz. 36) sowie die gegenüber dem Arbeitnehmer ergangenen LSt-Nachforderungsbescheide (Rz. 41).

Rz. 38

Durch die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung wird gem. § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. a AO die strafbefreiende Selbstanzeige ausgeschlossen, soweit das Verhalten des Arbeitgebers im LSt-Abzugsverfahren zu einer Steuerhinterziehung geführt hat. Gleiches gilt nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. c AO für das Erscheinen des LSt-Außenprüfers zur Prüfung und nach § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 Buchst. e AO für das Erscheinen eines Amtsträgers der Finanzbehörde zur LSt-Nachschau nach § 42g EStG, die nach § 42g Abs. 2 S. 1 EStG ohne vorherige Prüfungsanordnung in eine LSt-Außenprüfung übergehen kann (Rz. 5).

Rz. 39

Die LSt-Außenprüfung entfaltet keine Bindungswirkung über den Prüfungszeitraum hinaus. Eine solche Bindungswirkung ergibt sich für das FA nach § 206 AO erst nach einer verbindlichen Zusage gem. 204 AO im Anschluss an die Prüfung. Die Erteilung einer verbindlichen Zusage wird nicht durch die Möglichkeit der Anrufungsauskunft nach § 42e EStG ausgeschlossen (R 42f Abs. 5 LStR 2015).

[1] BFH v. 3.2.2003, VIII B 39/02, BFH/NV 2003, 1028.

[2] BFH v. 21.4.1993, X R 112/91, BStBl II 1993, 649; BFH v. 25.3.2009, VIII B 210/08, BFH/NV 2009, 1396.

[3] BFH v. 15.5.1992, VI R 183/88, BStBl II 1993, 829; BFH v. 1...