Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.2.7.4 Veräußerung von Anteilen an Grundstücksgesellschaften, Doppelbuchst. cc)

Rz. 176a

Nach Art. 13 Abs. 3 OECD-MA steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu, wenn ein im Ausland ansässiger Gesellschafter Anteile an einer Körperschaft veräußert, deren Vermögen zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar in unbeweglichem Vermögen besteht, das in Deutschland belegen ist (Grundstücksgesellschaft). Diese Regelung ist unabhängig davon, wo sich Sitz und/oder Geschäftsleitung der Grundstücksgesellschaft befinden. Für Veräußerungen vor dem 1.1.2019 hatte Deutschland unilateral das Besteuerungsrecht in diesen Fällen nur in Anspruch genommen, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung der Grundstücksgesellschaft nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. aa EStG im Inland befanden. Das Besteuerungsrecht Deutschlands blieb also hinter dem zurück, was die DBA zugelassen hätten. Um insoweit das unilaterale Recht den DBA-Regelungen anzupassen, ist durch G. v. 11.12.2018 Doppelbuchst. cc in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG angefügt worden.^[1]

Die Vorschrift enthält keinen Treaty override. Besteht ein DBA, richtet sich das Besteuerungsrecht Deutschlands als Belegenheitsstaat der Grundstücke also danach, ob das DBA eine dem § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc) EStG entsprechende Vorschrift enthält. Uneingeschränkt anwendbar ist § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc) EStG, wenn kein DBA besteht.^[2]

Rz. 176b

Die beschr. Steuerpflicht für den Veräußerungsgewinn bei der Veräußerung von Anteilen an einer Grundstücksgesellschaft knüpft nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG weiterhin daran an, dass Anteile an einer Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen des § 17 EStG veräußert werden, da der Einleitungssatz des Buchst. e auch für die Anwendung des Doppelbuchst. cc) gilt.^[3] Die Abgrenzung der Tatbestände in Doppelbuchst. aa) und cc) voneinander ist so vorzunehmen, dass der Tatbestand des Doppelbuchst. aa) unabhängig davon eingreift, ob die Kapitalgesellschaft eine Grundstücksgesellschaft ist oder nicht, wenn sich Sitz oder Geschäftsleitung im Inland befinden. In diesem Fall hat der Tatbestand des Doppelbuchst. aa) Vorrang vor dem nach Doppelbuchst. cc). Der Sondertatbestand für Grundstücksgesellschaften nach Doppelbuchst. cc) greift daher nur ein, wenn die Grundstücksgesellschaft weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat. Andererseits unterliegt die Veräußerung anderer Anteile als solcher an einer Kapitalgesellschaft weiterhin nicht der beschr. Steuerpflicht, auch wenn es sich um eine "Grundstücksgesellschaft" handelt, z. B. bei der Rechtsform der Genossenschaft. Buchst. e erfasst ausdrücklich nur die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Da es sich bei dem Tatbestand des Doppelbuchst. cc) immer um eine Gesellschaft ausl. Rechts handelt, ist nach den Grundsätzen des Rechtstypenvergleichs zu beurteilen, ob die Gesellschaft in ihrer Rechtsform einer Kapitalgesellschaft deutschen Rechts entspricht.^[4] Es muss sich um eine Veräußerung nach § 17 EStG handeln, d. h. der Veräußerer muss innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Veräußerung unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt gewesen sein. Erfasst wird die Veräußerung von Anteilen an einer einer Kapitalgesellschaft vergleichbaren Gesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland durch einen im Ausland ansässigen Gesellschafter. Der Gesellschafter muss nicht in dem gleichen Staat ansässig sein wie die Gesellschaft.

Rz. 176c

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e Doppelbuchst. cc) EStG enthält eine Definition der Grundstücksgesellschaft. Eine Kapitalgesellschaft ist danach eine Grundstücksgesellschaft, wenn der Anteilswert der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft zu mehr als 50 % unmittelbar oder mittelbar auf unbeweglichem Vermögen beruht, das im Inland belegen ist. Unbewegliches Vermögen i. d. S. sind die in § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten Wirtschaftsgüter; diese Vorschrift enthält eine Legaldefinition des Begriffs des "unbeweglichen Vermögens". Es handelt sich daher um Grundstücke, Gebäude, Gebäudeteile, im inländischen Schiffsregister eingetragene Schiffe, und grundstücksgleiche Rechte, wie Erbbau- und Mineralgewinnungsrechte. Ob alle diese Wirtschaftsgüter auch unter Art. 13 Abs. 4 OECD-MA bzw. die entsprechende Vorschrift des jeweiligen DBA fallen, ist durch autonome Auslegung des DBA zu ermitteln. Art. 13 Abs. 4 OECD-MA mit der Regelung für Grundstücksgesellschaften stellt eine Erweiterung des Art. 13 Abs. 1 OECD-MA dar. Es ist daher gerechtfertigt, den in beiden Vorschriften verwendeten Begriff des "unbeweglichen Vermögens" entsprechend der Verweisung in Art. 13 Abs. 1 OECD-MA i. S. d. Art. 6 OECD-MA zu definieren. Nach Art. 6 Abs. 2 OECD-MA ist danach das Recht desjenigen Staates, in dem das unbewegliche Vermögen belegen ist, maßgebend, im Falle der Belegenheit in Deutschland also deutsches Recht.^[5] Ob der Anteilswert unmittelbar auf solchen im Inland belegenen Wirtschaftsgütern beruht, richtet sich nach dem Wert der im rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Eigentum der Grundstücksgesellschaft stehenden Wirtschaft...