Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.5.2.4 Stille Gesellschaft und partiarisches Darlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG)

Rz. 302

Zu den Begriffen "stille Gesellschaft" und "partiarisches Darlehen" vgl. § 20 n. F. EStG Rz. 138, 147. Die Erträge unterliegen einer KapESt von 25 % zuzüglich SolZ. Ist Anteilseigner eine Körperschaft, gilt die Reduzierung auf 15 % nach § 44a Abs. 9 S. 1 EStG (Rz. 298).

Rz. 302a

Die beschr. Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG greift nur ein, wenn der stille Gesellschafter bzw. der Darlehensgeber nicht als Mitunternehmer anzusehen ist, also nur bei der typischen stillen Gesellschaft. Bei Mitunternehmerschaft, also der atypisch stillen Gesellschaft, besteht beschr. Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

Rz. 303

Voraussetzung der beschr. Steuerpflicht ist auch hier, dass der Schuldner der Vergütung (tätiger Gesellschafter, Darlehensnehmer) im Inland ansässig ist (Rz. 290).

Rz. 304

Im DBA werden stille Gesellschaft und partiarisches Darlehen hinsichtlich der Zuweisung des Besteuerungsrechts häufig unterschiedlich behandelt. Einkünfte aus stiller Gesellschaft sind danach Dividenden, die aus partiarischen Darlehen Zinsen. Soweit die Einkünfte aus stiller Gesellschaft als Dividende behandelt werden, gilt dies nur für die Anwendung des DBA, nicht für innerstaatliches Recht. Das bedeutet, dass dann der Quellenstaat ein Quellensteuerrecht nach dem Dividendenartikel des Art. 10 OECD-MA hat. Allerdings erfolgt bei einer stillen Beteiligung im Quellenstaat nur eine Steuerbelastung durch die Abzugsteuer, die regelmäßig nach den DBA der Höhe nach beschränkt ist. Der Gewinnanteil des Stillen ist bei dem Tätigen nach nationalem Recht als Betriebsausgabe abziehbar, wird also aus dem unversteuerten Einkommen gezahlt, während Dividenden aus dem versteuerten Einkommen finanziert werden. Für den Ansässigkeitsstaat des still Beteiligten stellt sich dann die Frage, ob er bei Bestehen einer Schachtelbeteiligung die Einkünfte freistellen muss, oder ob er die Doppelbesteuerung nach der Anrechnungsmethode beseitigt. Die Anwendung der Freistellungsmethode würde wegen des Betriebsausgabenabzugs im Quellenstaat, anders als bei Dividenden, zu einer partiellen Steuerfreistellung führen, da dann die Gewinnanteile des Stillen nur mit der Abzugsteuer belastet wären. Hieraus schließt die Rspr.^[1], dass Einkünfte aus stillen Beteiligungen für die Regelungen über die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat des Stillen zwar abkommensrechtlich Dividenden sind, dass die stille Beteiligung aber nicht zu einer Schachtelbeteiligung gehört und selbst unabhängig von ihrer Höhe keine Schachtelbeteiligung ist. Die stille Beteiligung ist danach selbstständig und unabhängig von einer daneben bestehenden Kapitalbeteiligung zu qualifizieren. Damit greift die Steuerfreistellung im Ansässigkeitsstaat des Stillen für Schachteldividenden^[2] für Einkünfte aus typischer stiller Gesellschaft nicht ein. Zusätzlich enthält eine Reihe von DBA die Regelung, dass die Beschränkung der KapESt auf 15 % nicht gilt, wenn die Vergütung bei dem Schuldner das Einkommen gemindert hat, also steuerlich abziehbar gewesen ist. Die KapESt beträgt dann 25 %. Die Doppelbesteuerung wird durch die Anrechnungsmethode vermieden.

Rz. 305 einstweilen frei

Rz. 306

Die Qualifizierung der Einkünfte aus typisch stiller Beteiligung als Dividende gilt nicht, soweit allein die Anwendung innerstaatlichen Rechts infrage steht, d. h., es ist weder § 8b Abs. 1 KStG noch das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden. Zur Anwendung der Abgeltungssteuer vgl. § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG.

[1] BFH v. 4.6.2008, I R 62/06, BStBl II 2008, 793, BFH/NV 2008, 1769 für das DBA Luxemburg, aber mit weiteren Ausführungen dahin, dass dies allgemein gilt; BMF v. 16.4.2010, IV B 2 – S 1300/09/10003, Tz. 2.2.1.3; Tz. 4.1.1.1.3, BStBl I 2010, 354; Birker/Seidel, BB 2009, 244; Rödder/Ritzer, IStR 2006, 666; Suchanek/Herbst, FR 2006, 1112; Teufel/Hasenberg, IStR 2008, 724.

[2] Z. B. Art. 23 Abs. 3 Buchst. a S. 3 DBA-USA.