Frotscher/Geurts, EStG § 49 Beschränkt steuerpflichtige ... / 2.2.7.2 Leibrenten, dauernde Lasten

Rz. 391

Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (Leibrenten, dauernde Lasten, § 22 Nr. 1 EStG) unterlagen bis Vz 2004 nach § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG nur insoweit der beschr. Steuerpflicht, als ein Steuerabzug von der Quelle vorgesehen war. Da dies nicht der Fall war, unterlagen diese Einkünfte nicht der beschr. Steuerpflicht. Durch G. v. 5.7.2004^[1] wurde die Regelung ab Vz 2005 im Zusammenhang mit der Reform der Besteuerung der Alterseinkünfte geändert. Die Neuregelung betrifft Einkünfte nach § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG, also Leibrenten und andere Leistungen aus der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung, der inländischen landwirtschaftlichen Alterskasse, den inländischen berufsständischen Versorgungseinrichtungen, inländischen Versicherungsunternehmen oder sonstigen inländischen Zahlstellen. Die beschr. Steuerpflicht ist nicht mehr davon abhängig, dass ein Steuerabzug vorgesehen ist. Vielmehr werden alle Leibrenten und andere Leistungen nach § 22 Abs. 1 S. 3 Buchst. a EStG in die beschr. Steuerpflicht einbezogen. Hintergrund ist, dass die Beiträge an diese Einrichtungen nach § 10 Abs. 3 EStG in erheblichem Umfang als Sonderausgaben die inländische Steuerbemessungsgrundlage mindern. Dann sollen die daraus resultierenden Leibrentenzahlungen auch der deutschen Besteuerung unterliegen.

Rz. 392

Durch G. v. 8.4.2010^[2] ist ein S. 2 an die Vorschrift angefügt worden und die unbeschränkte Steuerpflicht auf Leibrenten und andere Leistungen ausl. Zahlstellen ausgedehnt worden. Da es sich bei diesem Tatbestand um die Zahlung von Leibrenten von einer ausl. Zahlstelle an einen beschr. Stpfl. handelt, ist ein besonderer Inlandsbezug erforderlich. Dieser besteht darin, dass die Beiträge, die den Leistungen zugrunde liegen, nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ganz oder teilweise bei der Berücksichtigung von Sonderausgaben berücksichtigt worden sind. Die Vorschrift steht im Zusammenhang mit der Entscheidung des EuGH v. 19.9.2009.^[3] Danach dürfen von der Bundesrepublik gezahlte Förderungsbeiträge für den Aufbau einer Altersversorgung nicht zurückgefordert werden, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht endet. Diese Rspr. würde zur Folge haben, dass die Bundesrepublik den Aufbau der Altersvorsorge steuerlich fördert, aber in der Auszahlungsphase keine beschr. Steuerpflicht bestünde, wenn der Berechtigte ins Ausland verzogen ist. Um diese Folge zu verhindern, nimmt die Bundesrepublik das Besteuerungsrecht im Rahmen der beschr. Steuerpflicht in Anspruch und verwirklicht damit insoweit das Konzept der nachgelagerten Besteuerung. Die Vorschrift ist ab Vz 2010 anwendbar.

Rz. 393

Halbs. 2 gilt für alle Renten, deren Aufbau durch Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG als Sonderausgaben steuerlich gefördert wird. Es sind dies insbesondere Leistungen aus einer kapitalgedeckten Altersversorgung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. Die Leistungen müssen durch ausl. Zahlstellen erbracht werden. Die Begründung des Gesetzentwurfs^[4] nennt als Beispiel eine ausl. Kapitalanlagegesellschaft, die mit dem Stpfl. einen steuerlich nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG geförderten Basisrentenvertrag abgeschlossen hat.

Rz. 394

Die Beiträge zum Aufbau der Altersversorgung müssen bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben berücksichtigt worden sein. "Berücksichtigt" bedeutet, dass sie in die dem Grundsatz nach steuerlich abziehbaren Sonderausgaben tatsächlich einbezogen worden sind. Es kommt nicht darauf an, ob die Beiträge sich auch tatsächlich durch eine Minderung der Steuerlast ausgewirkt haben oder ob sie zu einer Überschreitung der abziehbaren Höchstbeträge geführt haben.

Rz. 395

Die Beiträge müssen nicht vollständig in dieser Weise berücksichtigt worden sein. Es genügt eine teilweise Berücksichtigung. Das bedeutet, dass die Leistungen schon dann der beschr. Steuerpflicht unterliegen, wenn überhaupt nur irgendein Beitrag zu ihrem Aufbau bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben berücksichtigt worden ist. Es braucht also keine Berücksichtigung in jedem Jahr der Aufbauphase erfolgt zu sein. Im Ergebnis bedeutet dies, dass beschr. Steuerpflicht hinsichtlich der gesamten Leistung schon dann eintritt, wenn nur in einem Vz ein Beitrag oder der Teil eines Beitrags bei der Ermittlung der abziehbaren Sonderausgaben berücksichtigt worden ist. Auf das Verhältnis der berücksichtigten Beiträge zu dem Gesamtbetrag der Leistungen kommt es nicht an.

Rz. 396

Die Regelung hat gegenwärtig nur Bedeutung, wenn mit dem ausl. Staat kein DBA besteht. Leibrenten und dauernde Lasten werden in den DBA entsprechend Art. 21 OECD-MA erfasst; Sozialversicherungsrenten können auch als Ruhegehälter unter Art. 18 OECD-MA fallen. In beiden Fällen steht das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat des Stpfl. zu.^[5] In der Bundesrepublik als Quellenstaat hat insoweit eine Freistellung zu erfolgen. Allerdings bemüht sich die Bundesrepublik bei Abschluss neuer DBA darum, insoweit ein Besteuerungsrecht, und damit abweichend von dem OECD-MA, zu erhalten. So haben die Bundesrepubl...