Frotscher/Geurts, EStG § 4e Beiträge an Pensionsfonds / 3 Beiträge des Arbeitgebers

3.1 Allgemeines

Rz. 5

§ 4e EStG flankiert steuerlich die Einführung von betrieblichen Pensionsfonds als Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung. Die Vorschrift regelt abschließend den Umfang der als Betriebsausgaben abziehbaren Beiträge des Arbeitgebers (Trägerunternehmens), die der Finanzierung der von dem Fonds rechtsverbindlich zugesagten Versorgungsleistungen dienen sollen.^[1]

[1] BT-Drs. 14/5150, 34 zu Nr. 2a.

3.2 Eingeschränkte Abziehbarkeit (Abs. 1)

Rz. 6

Die Beiträge des Trägerunternehmens an den Pensionsfonds beruhen unabhängig von der Durchführungsform immer auf einer arbeitsrechtlichen "Grundverpflichtung" des Arbeitgebers.^[1] Die Zuwendungen sind im Regelfall betrieblich veranlasst, weil sie ein zusätzliches oder umgewandeltes Entgelt für die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers darstellen. Sie sind deshalb grundsätzlich Betriebsausgaben. Im Gegensatz zu § 4 Abs. 4 EStG, in dessen Rahmen der Arbeitgeber prinzipiell nach seinem subjektiven Gutdünken über die Höhe seiner betrieblichen Aufwendungen entscheiden darf, bindet § 4e Abs. 1 EStG den Betriebsausgabenabzug an objektive Maßstäbe: Beiträge an Pensionsfonds können als Betriebsausgaben nur abgezogen werden, soweit sie

• auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder
• der Abdeckung von Fehlbeträgen des Fonds dienen.

Rz. 7

Die Vorschrift ist § 4c Abs. 1 EStG nachgebildet. Sie beschränkt die Abziehbarkeit der geleisteten Beiträge durch Bezugnahme auf die sich aus dem Pensionsplan bzw. der Rechnungslegung des Pensionsfonds ergebende Verpflichtung auf ein objektiv erforderliches Maß (§ 4c EStG Rz. 14f.). Maßstab für die Abziehbarkeit ist also in jedem Fall der sich aufgrund versicherungsmathematischer Berechnung ergebende Finanzbedarf des Pensionsfonds (vgl. auch die Entsprechung bei § 4c EStG Rz. 13). Dies gilt nicht für reine Beitragszusagen (§ 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG), da hier die Beiträge sich ausschließlich aus den vertraglichen Vereinbarungen ergeben.

Rz. 7a

Die Versorgungszusage kann sowohl leistungs- als auch beitragsbezogen sein. Soweit der Arbeitgeber ein leistungsbezogenes Versorgungsversprechen (auch auf der Grundlage bestimmter Beiträge als Berechnungsgrundlage der zugesagten Leistung, sog. beitragsbezogene Leistungszusage, § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG) abgegeben hat, hat der Pensionsfonds als Erfüllungsverpflichteter gegen den Arbeitgeber einen Anspruch auf Zahlung der erforderlichen Mittel. Die Höhe des Anspruchs ergibt sich aus dem Geschäftsplan des Pensionsfonds.

Rz. 7b

Hat der Arbeitgeber ein beitragsbezogenes Versorgungsversprechen auf Basis von Beitragszusagen mit Mindestleistung (§ 1 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG) abgegeben, so beschränkt sich seine primäre Leistungspflicht gegenüber dem Pensionsfonds auf die zugesagten Beiträge. Verfehlt indes der Pensionsfonds sein Renditeziel in einer Weise, dass bei Eintritt des Versicherungsfalls das dann vorhandene Kapital die – die Mindestrente sichernde – Summe der Beiträge abzüglich der Risikoanteile (Rz. 3) unterschreitet, so entstehen auch hier entsprechende Zahlungspflichten. Nur bei Beitragszusagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG beschränkt sich die Leistungspflicht des Arbeitgebers auf die zugesagten Beiträge ohne weitergehende Subsidiärhaftung.

Rz. 8

Die Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers ergibt sich aus dem Pensionsplan des Fonds. Der Pensionsplan ist die Zusammenfassung der im Rahmen des Geschäftsplans ausgestalteten Bedingungen zur planmäßigen Leistungserbringung im Versorgungsfall (§ 237 Abs. 1 VAG; zum Geschäftsplan § 4c EStG Rz. 15). In ihm schlagen sich sowohl die laufenden Beitragsverpflichtungen des Arbeitgebers – sei es aus leistungs- oder beitragsbezogenen Versorgungszusagen – als auch die außerordentlichen Beitragsverpflichtungen, wie etwa aufgrund der Verfehlung der Renditevorgaben, nieder. Hierzu gehören auch Beiträge des Arbeitgebers, die aufgrund dessen Einstandspflicht nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG geschuldet werden. Auch solche Beiträge sind erst abziehbar, wenn die Fehlbeträge, die abgedeckt werden sollen, entstanden sind. Eine vorgreifliche Rückstellungsbildung wegen "drohender Fehlbeträge" ist mangels wirtschaftlicher Rückbezüglichkeit unzulässig (zur zeitlichen Zuordnung von Beiträgen s. § 4c EStG Rz. 20).^[2]

Rz. 8a

Die Leistungsverpflichtung des Arbeitgebers zu einem bestimmten Stichtag ergibt sich aus der Differenz der Summe der für einen bestimmten Versorgungsfall an diesem Stichtag erbrachten Beiträge und erzielten Erträge zu dem sich nach versicherungsmathematischer Berechnung bei Gleichverteilung für die Erfüllung des Versorgungsversprechens ergebenden erforderlichen Kapital. Dies gilt nicht für Beitragszusagen nach § 1 Abs. 2 Nr. 2a BetrAVG.

[1] BT-Drs. 14/4595, 67 zu § 1 BetrAVG.

[2] BFH v. 27.1.2010, I R 103/08, BFH/NV 2010, 1002: Keine Rückstellung wegen drohender Zahlung von Sanierungsgeldern im Umlageverfahren.

3.3 Rechtsfolgen der Nichtabziehbarkeit nach Abs. 1

Rz. 9

Beiträge, die nach § 4e Abs. 1 EStG nicht abziehbar sind, sind zwar – weil grundsätzlich betrieblich veranlasst – Betriebsausgaben, dürfen aber den Gewinn des Trägerunternehmens nicht mindern. Sie si...