Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 3.2 Bemessungsgrundlage für die Zinsschranke

3.2.1 Systematik

Rz. 39a

Rechtsfolge der Zinsschranke ist nach § 4h Abs. 1 EStG, dass die Zinsen nicht abziehbar sind, soweit sie die Zinseinnahmen und darüber hinaus das verrechenbare EBITDA übersteigen. Das verrechenbare EBITDA beträgt nach § 4h Abs. 1 S. 2 EStG 30 % des EBITDA des laufenden Jahrs zuzüglich des nicht ausgenutzten Vortrags an verrechenbarem EBITDA der 5 vorhergehenden Jahre. Ermittlungszeitraum für das verrechenbare EBITDA ist das Wirtschaftsjahr. EBITDA ist der maßgebliche Gewinn, korrigiert um den Zinssaldo, und vermindert um bestimmte Abschreibungen. Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug ist , neben den Zinserträgen, das verrechenbare EBITDA, d. h. 30 % des EBITDA.

Rz. 39b

Die Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug bestand ursprünglich nur aus dem sog. EBITDA (Rz. 40) des laufenden Wirtschaftsjahrs. Durch Gesetz v. 22.12.2009^[1] wurde diese Bemessungsgrundlage um eine zweite Bemessungsgrundlage ergänzt. Diese zweite Bemessungsgrundlage besteht in dem EBITDA-Vortrag der vorangegangenen 5 Wirtschaftsjahre. Diese zweite Bemessungsgrundlage ist nicht alternativ, sondern tritt kumulativ zu der ersten Bemessungsgrundlage (EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs) hinzu.

Rz. 39c

Das Verhältnis der beiden Bemessungsgrundlagen zueinander ist in § 4h Abs. 1 S. 4 EStG geregelt. Danach können Zinsaufwendungen nur insoweit gegen den EBITDA-Vortrag aus den vorangegangenen Wirtschaftsjahren verrechnet werden, als die Zinsaufwendungen nicht gegen das EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs verrechnet werden können. Die Verrechnung gegen die Bemessungsgrundlage des laufenden Wirtschaftsjahrs hat also Vorrang. Erst danach kommt eine Verrechnung gegen den EBITDA-Vortrag in Betracht. Das hat Bedeutung, da der EBITDA-Vortrag nach 5 Wirtschaftsjahren verfällt; für den Stpfl. wäre es also günstiger, Zinsaufwendungen zuerst gegen den EBITDA-Vortrag zu verrechnen, erst dann gegen das EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs. Das Gesetz sieht aber eine andere Verrechnungsreihenfolge vor und räumt dem Stpfl. kein Wahlrecht ein. Die Verrechnung gegen den EBITDA-Vortrag muss in der zeitlichen Reihenfolge geschehen, d. h. zuerst ist der EBITDA-Vortrag des ältesten Wirtschaftsjahres zu verringern. Das ist für den Stpfl. günstig, da der älteste EBITDA-Vortrag zuerst verfällt.

[1] BStBl I 2010, 2.

3.2.2 EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs

Rz. 40

Die Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug und damit das verrechenbare EBITDA ist in § 4h Abs. 1 S. 1, 2 EStG geregelt. Nach dieser Regelung ist Bemessungsgrundlage der maßgebliche Gewinn (Rz. 106), zuzüglich der Zinsaufwendungen (Rz. 42), der Auswirkungen der Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 S. 1 EStG (Rz. 44), der Auswirkungen der "Poolabschreibung" nach § 6 Abs. 2a EStG (Rz. 45) und der AfA nach § 7 EStG (Rz. 46). Abgezogen von der Bemessungsgrundlage werden die Zinserträge (Rz. 141). Ist das EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs nach dieser Berechnung negativ, entfällt für dieses Wirtschaftsjahr der Zinsabzug, soweit die Zinsen nicht in Höhe der Zinserträge abgezogen werden können.

Rz. 40a

Da diese Errechnung für den "Betrieb" erfolgt, sind entsprechende Besteuerungsgrundlagen von Organgesellschaften, die mit dem Organträger nach § 15 S. 1 Nr. 3 KStG "einen" Betrieb bilden, bei dem Organträger bei der Errechnung des EBITDA zu berücksichtigen.^[1] Ist der Organträger eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person, entsteht hierdurch ein systemwidriges Ungleichgewicht. Für den Organträger ist der "Gewinn" zu ermitteln, für die Organgesellschaft aber das "Einkommen". Zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinns bei der Personengesellschaft bzw. der natürlichen Person sind dabei "Gewinn" (der Personengesellschaft bzw. der natürlichen Person) und "Einkommen" (der Organgesellschaft) zusammenzurechnen. Nach dem Gesetz ist diese systemwidrige Zusammenrechnung zweier ungleichnamiger Werte unvermeidbar. Praktisch führt dies jedoch nicht zu Problemen, da das "Einkommen" einer Körperschaft mangels der Berücksichtigung von Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und Freibeträgen im Wesentlichen den gleichen Inhalt hat wie der stpfl. Gewinn bei einer Personengesellschaft oder natürlichen Person.

Rz. 40b

Im Ergebnis ist die Bemessungsgrundlage eine Art "steuerliches EBITDA", d. h. Earnings before Interests, Taxes and Depreciation/Amortisation. Der Gesetzgeber hat diesen Begriff durch G. v. 22.12.2009^[2] in § 4h Abs. 1 EStG eingeführt und ihn in Abs. 1 S. 2 definiert.

Rz. 40c

Durch G. v. 22.12.2009^[3] ist die Terminologie hinsichtlich der Bemessungsgrundlage für den Zinsabzug geändert worden, ohne dass sich insoweit eine materielle Änderung ergeben hat. Aus dem EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs ist das "verrechenbare EBITDA" zu bilden. Dieses verrechenbare EBITDA besteht nach § 4h Abs. 1 S. 2 EStG aus 30 % des EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs. Der nach Abzug der Zinserträge noch bestehende Saldo der Zinsaufwendungen kann in Höhe dieses verrechenbaren EBITDA abgezogen werden.^[4]

Rz. 41

Ausgangswert für die Ermittl...