Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 5 Sonderregelung für nachgeordnete Personengesellschaften

Rz. 102

Für Gesellschaften (Personengesellschaften und andere Mitunternehmerschaften), die unmittelbar oder mittelbar einer Körperschaft nachgeordnet sind, gilt nach Abs. 2 S. 2 die Regelung des § 8a Abs. 2 und 3 KStG entsprechend. Ab Vz 2024 ist die Verweisung auf § 8a Abs. 2 KStG gestrichen worden, da diese Vorschrift ersatzlos entfallen ist.^[1] Zweck der Verweisung auf § 8a KStG ist zu verhindern, dass die für Körperschaften geltenden Einschränkungen des § 8a KStG durch Einschaltung von Personengesellschaften umgangen werden können. Diese Vorschrift ist in § 4h Abs. 2 S. 2 EStG systematisch falsch eingeordnet; sie müsste in § 8a KStG enthalten sein.

Rz. 102a

"Nachgeordnet" sein können nur Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Es sind dies in erster Linie die Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) sowie die atypisch stille Gesellschaft. Die atypisch stille Gesellschaft kann ein "Betrieb" i. S. d. Zinsschranke und daher auch eine nachgeordnete Personengesellschaft sein (Rz. 27d). Nachgeordnete Personengesellschaften sind ebenfalls gewerblich geprägte Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Gewerblich geprägte Personengesellschaften unterhalten einen Betrieb. Sie können daher unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit nachgeordnete Personengesellschaften sein; keine nachgeordneten Personengesellschaften sind aber vermögensverwaltende Personengesellschaften, an denen neben Körperschaften auch natürliche Personen als persönlich haftende Gesellschafter beteiligt sind und die daher nicht gewerblich geprägt sind. Solche Personengesellschaften sind keine Mitunternehmerschaften, unterhalten keinen "Betrieb" und fallen daher nicht unter die Zinsschranke (Rz. 27).

Für ausl. Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (vermögensverwaltende Personengesellschaften) enthält das Gesetz, anders als für Kapitalgesellschaften in § 8a Abs. 1 S. 4 KStG, keine Erweiterung. Die Beschränkung der Regelung auf Mitunternehmerschaften beruht darauf, dass bei nicht unternehmerisch, d. h. vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaften, die Besteuerungsgrundlagen, und damit auch Zinsaufwendungen und -erträge, ohnehin den Gesellschaftern zugerechnet werden.^[2]

Rz. 102b

Eine nachgeordnete Personengesellschaft liegt unabhängig davon vor, ob der Gesellschafter und/oder die Mitunternehmerschaft im Inland oder im Ausland (dann mit inländischer Betriebsstätte) ansässig ist.^[3]

Rz. 103

Unmittelbar nachgeordnet ist eine Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) einer Körperschaft, wenn die Körperschaft unmittelbarer Gesellschafter (Mitunternehmer) der Gesellschaft ist. Mittelbar nachgeordnet ist die Gesellschaft einer Körperschaft, wenn zwar unmittelbarer Gesellschafter wiederum eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist, an dieser aber eine Körperschaft als Gesellschafter (Mitunternehmer) beteiligt ist. Entsprechendes gilt für noch höherstufige Personengesellschaftskonstruktionen.

Rz. 103a

Betroffen von der Regelung ist auch die GmbH & Co. KG; i. S. d. Gesetzes ist die KG der GmbH "nachgeordnet", da die GmbH an ihr beteiligt ist. Das gilt auch, wenn die GmbH keine Einlage in die KG geleistet hat, wenn sie nur Mitunternehmerin ist.^[4] Allerdings hat die Finanzverwaltung (insoweit eine Ausnahmeregelung geschaffen, als eine "typische" GmbH & Co. KG (zu diesem Begriff vgl. Rz. 27c) als "ein" Betrieb gilt.^[5] Da dann nur ein einziger Betrieb vorliegt, kann die KG keine "nachgeordnete Personengesellschaft" sein; vielmehr wird sie wie jede andere Personengesellschaft behandelt. § 4h Abs. 2 S. 2 EStG gilt für diese GmbH & Co. KG also nicht, und damit auch nicht § 8a Abs. 2, 3 KStG. Diese Regelung durch das BMF, die sich nicht aus dem Gesetz ergibt, ist als sachliche Billigkeitsregelung nach § 163 AO anzusehen.

Rz. 103b

Sind an einer Personengesellschaft sowohl Körperschaften als auch natürliche Personen als Mitunternehmer beteiligt, stellt sich die Frage, ob die Personengesellschaft nur dann "nachgeordnete Gesellschaft" ist, wenn die Beteiligung der Körperschaft eine gewisse Mindesthöhe erreicht. In der Literatur wird die Ansicht vertreten, die Beteiligung müsse mehr als 25 % betragen.^[6] Dem ist nicht zu folgen. Für die Frage, ob eine Personengesellschaft einer Körperschaft "nachgeordnet" ist, kommt es daher nicht auf die Höhe der Beteiligung der Körperschaft an der Personengesellschaft an. Es muss also keine wesentliche Beteiligung vorliegen.^[7] Schon der Gesetzeswortlaut gibt nichts für das Erfordernis einer Mindestbeteiligung her. In § 8a Abs. 2, 3 KStG, der für die nachgeordnete Personengesellschaft gelten soll, hat der Gesetzgeber durchaus zur Höhe einer Beteiligung Stellung genommen. Aus dem Schweigen bei § 4h Abs. 2 S. 2 EStG ist daher zu schließen, dass keine Mindestbeteiligung erforderlich ist. Das wird auch durch die Begründung des Gesetzentwurfs^[8] bestätigt. Dort wird auf die Regelung der Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG Bezug genommen; die Behandlung der So...