Frotscher/Geurts, EStG § 4h Betriebsausgabenabzug für Zi ... / 8.2 Verfall des Zins- und EBITDA-Vortrags bei einem Einzelunternehmen

Rz. 189

Für einen Einzelunternehmer sowie Körperschaften, die nicht unter § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG fallen, verfallen Zins- und EBITDA-Vorträge bei Aufgabe oder Übertragung des Betriebs. Unter "Betrieb" ist derselbe Betrieb zu verstehen wie in § 4h Abs. 1 EStG (Rz. 25). Dieser Betrieb muss übertragen oder aufgegeben werden.

Rz. 189a

Aufgabe des Betriebs bedeutet, dass die wesentlichen Betriebsgrundlagen aufgrund eines Entschlusses des Unternehmers in einem einheitlichen Vorgang innerhalb einer kurzen Zeit einzeln veräußert oder ins Privatvermögen unternimmt und der Betrieb als einheitlicher Organismus zu bestehen aufhört. Es kann die Definition aus § 16 Abs. 3 S. 1 EStG übernommen werden.^[1]

Rz. 189b

Übertragung des Betriebs bedeutet Übertragung des ganzen Betriebs, d. h. seiner wesentlichen Betriebsgrundlagen, in einem einheitlichen Vorgang. Der Erwerber wird durch die Übertragung in die Lage versetzt, den Betrieb fortzuführen, während der Übertragende die konkrete, durch den Betrieb ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit, aufgibt.^[2] Es ist ohne Bedeutung, ob die Übertragung unentgeltlich oder entgeltlich erfolgt. Das Gesetz verwendet nicht den Begriff der "Betriebsveräußerung", unter dem nur entgeltliche Vorgänge verstanden werden könnten, sondern den insoweit neutralen Begriff der "Betriebsübertragung". Zins- und EBITDA-Vortrag gehen daher auch bei einer unentgeltlichen vorweggenommenen Erbfolge unter.^[3] Fraglich ist, ob dies auch für den Übergang des Betriebs im Wege der Erbfolge gilt. § 4h Abs. 5 EStG enthält weder in S. 1 noch in S. 2 eine Beschränkung auf die rechtsgeschäftliche oder entgeltliche Übertragung. Eine solche Beschränkung ist m. E. auch nicht aus dem Begriff der "Übertragung" abzuleiten. Daher ist auch ein Übergang im Wege der Erbfolge schädlich.

Rz. 190

Die Übertragung nicht wesentlicher Betriebsgrundlagen ist keine Übertragung des Betriebs und führt daher nicht zum Verfall der Vorträge. Besteht ein Betrieb aus mehreren Teilbetrieben, führt die Übertragung eines Teilbetriebs bis Vz 2023 nicht zum Verfall der Vorträge.^[4] Dass der Teilbetrieb in anderen Vorschriften, wie § 6 Abs. 3 EStG, § 7 S. 2 GewStG, §§ 15 Abs. 1, 18 Abs. 3 S. 2, 20 Abs. 1 UmwStG dem Betrieb gleichgestellt wird, ändert hieran nichts, da im Rahmen des § 4h Abs. 5 EStG, eine solche Gleichstellung gerade nicht erfolgt ist. Zwar können die auf den übertragenen Teilbetrieb entfallenden Vorträge nicht auf den Erwerber übertragen werden, sie bleiben aber bei dem Stpfl. erhalten, und zwar selbst dann, wenn der zurückbehaltene Teilbetrieb wesentlich kleiner ist als der übertragene. Der Stpfl. kann dann den zurückbehaltenen Teilbetrieb um neue Aktivitäten erweitern. Die Vorträge verfallen nur, wenn dies bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Übertragung bzw. Aufgabe des gesamten ursprünglichen Betriebs und Neugründung eines neuen Betriebs darstellt. Das Gesetz enthält, im Gegensatz zu S. 2 für Mitunternehmerschaften, keine Regelung, dass die Vorträge bei der Übertragung eines Teilbetriebs anteilig untergehen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass der Betrieb nicht übertragen oder aufgegeben ist, solange aus demselben Betrieb für den ursprünglichen Betriebsinhaber noch Einkünfte fließen, die als solche aus Gewerbebetrieb, aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbstständiger Arbeit zu qualifizieren sind. Geht etwa eine originär gewerblich tätige GmbH & Co. KG von dem Gewerbebetrieb zur Vermögensverwaltung durch Veräußerung des gewerblichen Vermögens über, ist der Betrieb nicht aufgegeben oder übertragen, da die GmbH & Co. KG weiterhin gewerbliche Einkünfte erzielt und daher einen "Betrieb" i. S. d. Zinsschranke unterhält (Rz. 27).^[5]

Rz. 190a

Durch G. v. 22.12.2023^[6] wurde mit Wirkung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 14.12.2023 beginnen und nicht vor dem 1.1.2024 enden (im Ergebnis also ab Vz 2024) ein neuer Satz 4 an § 4h Abs. 5 EStG angefügt. Danach gehen bei Aufgabe oder Übertragung eines Teilbetriebs nicht verbrauchte EBITDA- und Zinsvorträge anteilig unter. Zu dieser Regelung Rz. 193a.

Rz. 191

Das Gesetz beschränkt den Verfall der Vorträge nicht auf die Veräußerung des Betriebs i. S. d. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Vielmehr führt jede Übertragung des Betriebs zum Verfall. "Übertragung" i. d. S. bedeutet Wechsel des Rechtsträgers, und zwar unabhängig davon, ob diese Übertragung entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt und ob nach der Übertragung die Buchwerte fortgeführt werden können. Daher greift die Vorschrift auch ein, wenn eine Betriebsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich und zu Buchwerten erfolgt.

Rz. 192

Für die Einbringung nach §§ 20, 24 UmwStG bedeutet dies, dass die Vorträge des Einbringenden nicht auf die übernehmende Körperschaft bzw. Personengesellschaft übergehen.^[7] Damit bleiben die Vorträge bei dem Einbringenden grundsätzlich erhalten und bei ihm nutzbar, sofern er eine Kapitalgesellschaft, eine Genossenschaft oder ein VVaG ist. Ist der Einbringende eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person und wird der ga...