Frotscher/Geurts, EStG § 4j Aufwendungen für Rechteüberl ... / 2.2 Erweiterung auf Zwischenschaltungsfälle (§ 4j Abs. 1 S. 2 EStG)

Rz. 38

§ 4j Abs. 1 S. 2 EStG soll Umgehungsgestaltungen verhindern, bei denen das (Teil-)Abzugsverbot nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG dadurch ausgehebelt wird, dass die Lizenzzahlungen aus Deutschland nicht direkt in ein schädliches Lizenzboxsystem fließen, sondern zunächst an eine zwischengeschaltete nahestehende Person in einem anderen Staat (insbesondere an eine andere Konzerngesellschaft), wo die Lizenzeinnahmen durch keine Präferenzregelung niedrig besteuert werden. Die zwischengeschaltete Gesellschaft leitet sodann die erzielten Lizenzeinnahmen an den weiteren Gläubiger in einem weiteren Staat mit einem Lizenzboxsystem, das nicht dem OECD-Nexus-Ansatz entspricht, weiter (sog. Zwischenschaltungsfälle).^[1]

Rz. 39

Bei solchen mehrstufigen (Inbound-)Lizenzstrukturen erfolgt die Vergabe der Lizenz von der ausl. Lizenzverwertungsgesellschaft, bei der die Lizenzeinnahmen durch eine schädliche Lizenzbox-Regelung niedrig besteuert werden, an eine im weiteren Ausland ansässige zwischengeschaltete Konzerngesellschaft ohne schädliche Lizenzbox-Regelung, die die erhaltene Lizenz wiederum weiter an den deutschen Stpfl. unterlizenziert (sog. Kettenüberlassung). Der zwischengeschaltete Gläubiger (Gläubiger nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG) ist unmittelbarer Empfänger der Lizenzzahlungen des in Deutschland stpfl. Schuldners der Lizenzzahlungen (Schuldner nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG). Der zwischengeschaltete Gläubiger ist zugleich Schuldner und hat seinerseits Aufwendungen für Rechte, die sich aus der an den deutschen Schuldner der Lizenzzahlung vergebenen Lizenz unmittelbar oder mittelbar ableiten (Rechte § 4j Abs. 1 S. 1 EStG).

Unter die Regelung könnten nicht nur reine Kettenüberlassungen desselben Rechts fallen, sondern auch Fälle konzerninterner Auftragsforschung, bei denen der unmittelbare Gläubiger der Lizenzzahlungen Teile der FuE-Tätigkeiten an eine Konzerngesellschaft aus einem anderen Staat auslagert, wo die entsprechenden Lizenzeinnahmen durch eine schädliche Präferenzregelung niedrig besteuert werden. Insofern könne argumentiert werden, dass dem unmittelbaren Gläubiger hier ebenfalls Aufwendungen erwachsen, aus denen sich die an den deutschen Schuldner lizenzierten Rechte unmittelbar oder mittelbar ableiten, sodass die Lizenzaufwendungen des deutschen Schuldners (teils) nicht abziehbar wären.^[2]

Rz. 40

§ 4j Abs. 1 S. 2 EStG ist nicht auf die Zwischenschaltung eines einzigen Gläubigers begrenzt, sondern erfasst auch mehrstufige Lizenzstrukturen, bei denen eine andere dem Schuldner nach § 4j Abs. S. 1 EStG nahestehende Person i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG zwischengeschaltet wird.

Rz. 41

Der weitere Gläubiger, der einer schädlichen Lizenzbox-Regelung unterliegt, muss ebenfalls eine dem in Deutschland stpfl. Schuldner nahestehende Person nach § 1 Abs. 2 AStG sein. Die Anwendung von § 4j Abs. 1 S. 2 EStG bleibt daher auf Lizenzzahlungen innerhalb des Konzerns beschränkt.

Rz. 42

Rechtsfolge von § 4j Abs. 1 S. 2 EStG ist, dass die Lizenzaufwendungen (Aufwendungen nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG) des in Deutschland stpfl. Schuldners der Lizenzzahlungen ungeachtet eines DBA nur eingeschränkt nach Maßgabe von § 4j Abs. 3 EStG abziehbar sind.

Praxis-Beispiel

Eingeschränkte Abziehbarkeit von Lizenzzahlungen des in Deutschland stpfl. Schuldners

Die ausl. A-Ltd., bei der die Lizenzeinkünfte durch eine schädliche Lizenzbox-Regelung niedrig besteuert werden, vergibt eine Lizenz an die zwischengeschaltete A-ApS in Dänemark, bei der die Lizenzeinkünfte mangels Lizenzbox-Regelung grundsätzlich regulär besteuert werden. Die zwischengeschaltete A-ApS lizenziert die erhaltene Lizenz wiederum weiter an die deutsche A-GmbH (Unterlizenzierung). A-Ltd, A-ApS und A-GmbH sind Gesellschaften desselben international tätigen Konzerns und gelten daher als nahestehende Personen i. S. d. § 1 Abs. 2 AStG.

Das (Teil-)Abzugsverbot nach § 4j Abs. 1 S. 1 EStG kommt bei der A-GmbH (Schuldner nach S. 1) nicht zur Anwendung, da die A-ApS als unmittelbarer Gläubiger der Lizenzzahlungen (Gläubiger nach S. 1) keiner Lizenzbox-Regelung unterliegt. Allerdings sind die Lizenzaufwendungen bei der A-GmbH nach § 4j Abs. 1 S. 2 EStG nicht (vollständig) abziehbar, da die A-ApS wiederum Aufwendungen im Zusammenhang mit der vergebenen Lizenz (Rechte nach S. 1) hat und die weiteren Lizenzeinnahmen bei der A-Ltd. (weiterer Gläubiger nach S. 2) einer Lizenzbox-Regelung unterliegen.

Rz. 43

§ 4j Abs. 1 S. 2 letzter Halbs. EStG enthält eine Ausnahme von der Anwendung des (Teil-)Abzugverbots nach § 4j Abs. 1 S. 2 EStG. Auf die Betriebsausgabenkürzung nach § 4j Abs. 1 S. 2 EStG wird beim Schuldner der Lizenzzahlungen verzichtet, wenn der steuermindernde Abzug der Lizenzaufwendungen auf Ebene des zwischengeschalteten Gläubigers bereits durch § 4j EStG eingeschränkt wird. Hierdurch sollen Kaskadeneffekte, die bei mehrfacher Versagung des Abzugs der Lizenzaufwendungen durch die Anwendung von § 4j EStG auf den unterschiedlichen Stufen entstehen würden, verhindert werden.^[3]

Rz. 44

Die Gesetzesbegründung...