Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 1.3 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 34

Auch wenn umfassende Regelungen bezüglich hybrider Gestaltungen vor dem ATADUmsG im nationalen Steuerrecht kaum vorhanden waren, so verfügte das deutsche Steuerrecht gleichwohl bereits vor der Umsetzung der ATAD über einige Regelungen, die eine Verknüpfung von abzugsfähigen Ausgaben in dem einen Staat mit zu versteuernden Einnahmen in dem anderen Staat herstellen, um im Ergebnis eine internationale Minderbesteuerung zu vermeiden.^[1] Da die bereits vorhanden Regelungen auch nach der Umsetzung des ATADUmsG weiterbestehen bleiben, ist ihr Verhältnis zum § 4k EStG zu klären.

Rz. 35

Zunächst ist festzustellen, dass der § 4k EStG aufgrund seiner Stellung im Gesetz zunächst grundsätzlich nur für Gewinneinkünften anwendbar ist. Über die Bestimmung in § 9 Abs. 5 S. 2 EStG sollen die Regelungen des § 4k EStG jedoch auch für die Überschusseinkünfte zur Anwendung kommen.

Rz. 36

Für den Fall des Vorliegens von Zinsaufwendungen ist eine etwaige Konkurrenz zwischen dem Betriebsausgabenabzugsverbot des § 4k EStG zu dem Abzugsverbot im Rahmen der Regelungen zur Zinsschranke gem. § 4h EStG zugunsten von § 4k EStG aufzulösen. Die vorrangige Anwendung des § 4k EStG ergibt sich insbesondere dadurch, dass von der Zinsschranke gem. § 4h Abs. 3 S. 2 EStG ausschließlich Zinsaufwendungen erfasst werden, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben. Da es sich bei dem maßgeblichen Gewinn um den nach den einkommensteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn vor Anwendung von § 4h EStG handelt, sind also zunächst alle anderen Abzugsbeschränkungen, so auch u. a. die Regelung des § 4k EStG, anzuwenden, bevor nach der Zinsschrankenregelung ein danach verbleibender Betrag vom Abzug auszuschließen wäre.^[2]

Rz. 37

Ein weiteres Konkurrenzverhältnis kann sich mit der Regelung des § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG ergeben, die eine "DD-Inkongruenz" verhindern soll, die beispielsweise dadurch entstehen, weil ein doppelt ansässiger Organträger in verschiedenen Ländern ebenfalls in eine Gruppenbesteuerung einbezogen wird oder weil die negativen Einkünfte einer doppelt ansässigen Organgesellschaft im Rahmen der Besteuerung im ausl. Staat mit positiven Einkünften eines Gruppenträgers verrechnet werden.^[3] Dieses Ziel soll erreicht werden, indem negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 KStG bei der inländischen Besteuerung des Organträgers unberücksichtigt bleiben, soweit sie in einem ausl. Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt wurden.^[4] Da sich die Regelungen des § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG auf eine Saldogröße beziehen, ist im Konkurrenzverhältnis mit § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG die Regelung des § 4k EStG vorrangig anzuwenden.^[5]

Rz. 38

Eine weitere Anwendungsüberschneidung des § 4k EStG kann sich mit der Regelung des § 4i S. 1 EStG ergeben. Letztere ist für Fallkonstellationen konzipiert, in denen ein, in einem anderen Staat ansässiger Gesellschafter einer inländischen GmbH & Co. KG eine Einlage in die Gesellschaft erbringt, die er wiederum über ein (Konzern-)Darlehen refinanziert.^[6] Die Zinszahlungen werden nach dem Veranlassungsprinzip der inländischen Betriebsstätte der GmbH & Co. KG zugeordnet, da sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem negativen Sonderbetriebsvermögen II des ausl. Gesellschafters bei der GmbH & Co. KG stehen. Wenn die Zinszahlungen auch im Ausland bei der Besteuerung des Gesellschafters abzugsfähige Betriebsausgaben darstellen, beispielsweise, weil die Rechtsvorschriften des anderen Staats kein Abzugsverbot für Aufwendungen des Sonderbetriebsbereichs vorsehen, führt der Refinanzierungsaufwand zu einer "DD-Inkongruenz".^[7] Eine Überschneidung ist somit nur bei Vorliegen von Mitunternehmerschaften und "DD-Inkongruenzen" denkbar. Ob dem § 4k EStG oder dem § 4i S. 1 EStG im Konkurrenzfall Vorrang zu gewähren ist, wird im Schrifttum derzeit unterschiedlich beantwortet. M.E. sollte im Konkurrenzfall der Regelung des § 4k EStG als der jüngeren Vorschrift Vorzug gewährt werden.^[8]

[1] Kahlenberg, IStR 2019, 636f.; Musil, in H/H/R, EStG/KStG, § 2 EStG Rz. 62; Oertel, BB 2018, 351f..

[2] Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 3; Rüsch, IStR 2021, 380f.; Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 913.

[3] BT-Drs. 17/10774, 20.

[4] Weiterführend Kaminskiy, Korrespondenzregelungen zur Neutralisierung von Besteuerungs-inkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen, 2020, 261ff. (Diss.).

[5] Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 3; Grotherr, IStR 2020, 773, 784.

[6] BT-Drs. 18/10506, 76.

[7] Weiterführend Kaminskiy, Korrespondenzregelungen zur Neutralisierung von Besteuerungs-inkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen, 2020, 217ff. (Diss.).

[8] Ebenso Rüsch, IStR 2021, 380, 382; a. A. Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 3; Grotherr, IStR 2020, 773, 784; Marquardsen,IStR 2020, 623, 626f.