Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 2 D/NI-Inkongruenz bei hybride Finanzinstrumenten und hybriden Übertragungen (§4k Abs. 1 EStG)

2.1 Überblick

Rz. 42

Die Regelung des § 4k Abs. 1 EStG konstatiert ein Betriebsausgabenabzugsverbot für im Inland berücksichtigte Aufwendungen in Zusammenhang mit hybriden Finanzinstrumenten oder hybriden Übertragungen, soweit die korrespondierenden Erträge im Staat des ausl. Gläubigers aufgrund eines Qualifikations- oder Zurechnungskonflikts zu einer Nicht- oder Niedrigerbesteuerung führen.

Rz. 43

Bei dem § 4k Abs. 1 EStG handelt es sich um die nationale Umsetzung der vorrangigen Maßnahme des Art. 9 Abs. 2 Buchst. a i. V. m. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a ATAD zur Neutralisierung von sog. Deduction/No-Inclusion-Inkongruenzen bzw. D/NI-Inkongruenzen aufgrund hybrider Finanzinstrumente und hybrider Übertragungen.

Rz. 44

Der Anwendungsvorrang des § 4k Abs. 1 EStG vor den bereits vorhandenen Regelungen der § 8b Abs. 1 S. 2 KStG und § 3 Nr. 40 Buchst. d S. 2 EStG – die in Bezug auf hybride Finanzinstrumente der Abwehrmaßnahme des Art. 9 Abs. 2 Buchst. b ATAD entspricht – wird durch die Einfügung der § 3 Nr. 40 Buchst. d S. 3 EStG und § 8b Abs. 1 S. 3 KStG hergestellt. Letztere stellen zugleich die Umsetzung der Abwehrregelung des Art. 9 Abs. 2 Buchst. b ATAD in Bezug auf hybride Übertragungen dar und sollen dann zur Anwendung kommen, soweit bei dem Schuldner im Ausland kein Abzugsvorbot auf Grundlage einer dem § 4k Abs. 1 EStG entsprechenden Regelung vorgenommen wurde.

2.2 Regelungsgrundsatz (Abs. 1 S. 1)

2.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen

2.2.1.1 Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen

Rz. 45

Der Tatbestand des § 4k Abs. 1 S. 1 EStG richtet sich an Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen.

Der im Rahmen des § 4k Abs. 1 S. 1 EStG verwendete Begriff "Aufwendungen" legt es nahe das Begriffsverständnis an § 4 Abs. 4 EStG zugrunde zu legen, wonach als Aufwendungen sämtliche Wertabflüsse zu verstehen sind, die nicht Entnahmen sind. Der Begriff umfasst folglich sowohl zahlungswirksame Aufwendungen, die in Form von Geld oder Geldeswert aus dem Vermögen des Stpfl.abfließen als auch nicht zahlungswirksame Aufwendungen, die sich beispielsweise in Form von Teilwert-Abschreibungen in Zusammenhang mit dem entsprechenden Kapitalvermögen auswirken. Der von der ATAD durch Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a ATAD vorgegebene Anwendungsbereich ist in diesem Zusammenhang dagegen enger definiert und auf "Zahlungen" beschränkt. Teilwert-Abschreibungen und andere nicht zahlungswirksame Aufwendungen sind von dem Anwendungsbereich des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a ATAD somit nicht erfasst. Die Verwendung des weitergehenden Begriffs "Aufwendungen" im Rahmen des § 4k Abs. 1 S. 1 EStG stellt damit nach dem Wortlaut eine über die Vorgaben des Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 1 Buchst. a ATAD verschärfend hinausgehende nationale Umsetzung dar. Eine verschärfende Umsetzung ist vor dem Hintergrund des Mindestschutzniveaus des Art. 3 ATAD jedoch grundsätzlich zulässig^[1]

Rz. 46

Gem. § 4k Abs. 1 S. 1 EStG werden wird die Abzugsfähigkeit jedoch nur solchen Aufwendungen versagt, die entweder für die Nutzung von Kapitalvermögen oder in Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen getätigt worden sind.^[2]

Als Aufwendungen für die Nutzung von Kapitalvermögen sind entsprechend der Gesetzesbegründung, insbesondere Zinszahlungen für die Überlassung von (aus deutscher steuerlicher Sicht) Fremdkapital.^[3]

Als Aufwendungen in Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen sind dagegen sogenannte Substitutions- bzw. Kompensationszahlungen für Dividenden oder Zinsen, die im Rahmen einer Wertpapierleihe oder eines Wertpapierpensionsgeschäfts geleistet werden, zu verstehen.^[4]

Ferner setzt der Tatbestand des § 4k Abs. 1 S. 1 EStG weiterhin voraus, dass die den Anwendung entsprechenden (korrespondierenden) Erträge auf Ebene des ausl. Zahlungsempfängers (Gläubigers) bei (fiktiver) Zugrundelegung der Grundsätze des deutschen Rechts zu stpfl. Kapitaleinkünften führen müssten.^[5] Vor diesem Hintergrund kann m. E. faktisch keine Berücksichtigung von nicht zahlungswirksamen Aufwendungen wie bspw. Teilwert-Abschreibungen erfolgen, da diese weder explizit für die Nutzung von Kapitalvermögen noch in Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen entstehen. Auch eine korrespondierende Berücksichtigung solcher nicht zahlungswirksamen Aufwendungen als Ertrag auf Ebene des ausl. Gläubigers ist nicht ersichtlich. Etwas anders ist auch nicht aus der Gesetzesbegründung zu entnehmen, in der lediglich von Zinszahlungen und Substitutionszahlungen die Rede ist.^[6]

Rz. 47

Der Begriff "Kapitalvermögen" ist in § 4k Abs. 1 S. 1 EStG nicht legaldefiniert. Für Zwecke des § 4k Abs. 1 EStG liegt es daher nahe, sich insoweit an dem in § 20 EStG verwendeten Begriff des Kapitalvermögens zu orientieren.^[7] Eine Umqualifizierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen oder damit zusammenhängender Aufwendungen nach § 20 Abs. 8 EStG oder nach § 8 Abs. 2 KStG hat für das Vorliegen von Kapitalvermögen für Zwecke des § 4k Abs. 1 EStG keine Bedeutung.^[8]

Der im Rahmen des § 4k Abs. 1 EStG verwendete Begriff des Kapitalvermögens gilt im Vergleich zu dem in Art. 2 Abs. 9 Untera...