Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 3.2.3 Ausnahme bei doppelt berücksichtigten Erträgen (Abs. 2 S. 3)

Rz. 106

§ 4k Abs. 2 S. 3 EStG setzt Art. 9 i. V. m. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 2 Buchst. b ATAD in nationales Recht um.

Rz. 107

Die Regelung sieht eine Ausnahme von dem Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 4k Abs. 2 S. 1 EStG vor, soweit den Aufwendungen Erträge desselben Stpfl. gegenüberstehen, die sowohl im Inland als auch nachweislich in dem Staat des Gläubigers oder, wenn es sich bei dem Gläubiger um eine Personengesellschaft handelt, im Staat des unmittelbaren oder mittelbaren Gesellschafters bzw. des anderen Unternehmensteils im Rahmen einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen.

Rz. 108

§ 4k Abs. 2 S. 3 EStG erfordert somit eine quantitative Korrelation von Inkongruenz und doppelt besteuerten Erträgen. Nach § 4k Abs. 2 S. 3 EStG findet S. 1 daher nur insoweit keine Anwendung, als die Aufwendungen die doppelt berücksichtigten Erträge nicht übersteigen.

Rz. 109

Wenn die Aufwendungen, denen keine korrespondierenden Erträge vorliegen, die doppelt berücksichtigten Erträge übersteigen, findet das Betriebsausgabenabzugsverbot im Hinblick auf die übersteigenden Aufwendungen weiterhin Anwendung. Sind in diesem Fall in einem späteren Vz doppelt berücksichtigte Erträge höher als die Aufwendungen, soll dies nach der Gesetzesbegründung ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO sein, das dazu führt, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot rückwirkend wieder aufgehoben wird.^[1]

Rz. 110

Doppelt erfasste Erträge stehen den doppelt erfassten Aufwendungen auch dann "gegenüber", wenn die Aufwendungen einen Verlustvortrag erhöhen, der in einem anderen Vz mit doppelt erfassten Erträgen verrechnet werden kann. Auch in diesem Fall soll entsprechend der Gesetzesbegründung ein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO vorliegen.^[2]

Rz. 111

Nach teleologischer Interpretation der entsprechenden ATAD-Vorgaben sollte die Verrechnung mit doppelt berücksichtigten Erträgen m. E. anstelle einer rückwirkenden Änderung im Rahmen des § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO wohl eher in Form eines Vortrags des überschießenden Betriebsausgabenabzugs in nachfolgende Zeiträume unter analoger Anwendung der nationalen Regelungen für die Nutzung von Verlusten erfolgen.^[3] Der Gesetzgeber hätte bei der nationalen Umsetzung daher auch den die Berücksichtigung der Ausnahmeregelung durch eine entsprechende Vortragsregelung vornehmen können.^[4]

Rz. 112

Die Erträge müssen im anderen Staat und im Inland einer tatsächlichen Besteuerung unterliegen. Im Hinblick auf dieses Tatbestandsmerkmal wird auf die entsprechenden Ausführungen zu Abs. 2 verwiesen.

Rz. 113

Die noch in der Entwurfsfassung in § 4k Abs. 2 S. 3 EStG-E enthaltene Regelung, wonach eine Anrechnung ausländischer Steuern für die Klassifizierung als doppelt berücksichtigte Erträge schädlich ist, wurde im finale Gesetz gestrichen. Folglich liegt eine doppelte Berücksichtigung der Erträge selbst dann vor, soweit die doppelte Besteuerung durch Anrechnung vermieden wird.

Rz. 114

Als Erträge des Stpfl. i. S. d. § 4k Abs. 2 S. 3 EStG gelten auch Erträge einer Organgesellschaft, deren Einkommen dem Stpfl. als Organträger zugerechnet wird.^[5]

Rz. 115

Für die Inanspruchnahme der Ausnahme des § 4k Abs. 2 S. 3 EStG muss die tatsächliche Besteuerung der doppelt berücksichtigten Erträge nachgewiesen werden. Dies müsste wohl im Regelfall durch Vorlage von Steuerbescheiden erfolgen.^[6]

[1] BT-Drs. 19/28965, 37.

[2] BT-Drs. 19/28965, 36.

[3] Kaminskiy, Korrespondenzregelungen zur Neutralisierung von Besteuerungsinkongruenzen aufgrund hybrider Gestaltungen, 2020, 275 (Diss.).

[4] So auch Schnitger/Oskamp, IStR 2020, 909, 920, die ebenfalls keine Gründe dafür sehen, dass kein "Vortrag" doppelt berücksichtigter Erträge möglich sein soll.

[5] BT-Drs. 19/28965, 37.

[6] Gosch, in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 4k EStG Rz. 10.