Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 5.3 Vorrangigkeitsregelungen (Abs. 4 S. 2)

Rz. 153

§ 4k Abs. 4 S. 2 EStG regelt, welcher Staat im Fall einer DD-Inkongruenz vorrangig den Betriebsausgabenabzug zu versagen hat, wenn neben Deutschland auch ein anderer Staat den Abzug der Aufwendungen nach einer dem § 4k Abs. 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung ablehnen will.

Rz. 154

Die Vorrangigkeitsregelungen haben ihren Ursprung in der angeordneten Anwendungsreihenfolge aus Empfehlung 6 des OECD/G20-Berichts 2015 zu BEPS-Aktionspunkt 2, Empfehlung 4 des Hybrid branch-Berichts 2017 sowie Art. 9 Abs. 1 Buchst. a und b ATAD.^[1]

Rz. 155

Dazu ordnet § 4k Abs. 4. S. 2 Halbs. 1 EStG an, dass bei einem unbeschränkt Stpfl. auch dann von einer doppelten Berücksichtigung der Aufwendungen ausgegangen werden soll, wenn der andere Staat den Abzug der Aufwendungen bereits nach einer dem § 4k Abs. 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung versagt. Weil durch die Nichtberücksichtigung der Korrektur im Ausland, unterstellt wird, dass doppelt berücksichtigte Aufwendungen vorliegen, sind auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4k Abs. 2 S. 1 EStG erfüllt, was dazu führt, dass der Betriebsausgabenabzug in Deutschland zu versagen ist.

Rz. 156

Eine Ausnahme vom Anwendungsvorrang des deutschen Betriebsausgabenabzugsverbots bei unbeschränkt Stpfl. sieht § 4k Abs. 4 S. 2 Halbs. 2 EStG vor. Diese Ausnahme stellt sicher, dass vorrangig der Staat des Investors bzw. der Muttergesellschaft die DD-Inkongruenz beseitigt und erst nachrangig der Staat des "Zahlenden".

Dies erfolgt dadurch, dass die Versagung des Abzugs der Aufwendungen nach einer dem § 4k Abs. 1 bis 4 EStG entsprechenden Regelung in anderen Staat ausnahmsweise für die Anwendung des § 4k Abs. 4 S. 1 EStG doch anerkannt wird, wenn die Versagung in dem anderen Staat auf Ebene des mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschafters des in Deutschland unbeschränkt stpfl. Körperschaft erfolgt (§ 4k Abs. 4 S. 2 Halbs. 2 Nr. 1 EStG).

Rz. 157

Eine zweite Ausnahmeregelung, die die Versagung des Abzugs der Aufwendungen nach einer dem § 4k Abs. 4 S. 1 EStG entsprechenden Regelung anerkennt und folglich keine weitere Abzugsbeschränkung nach § 4k Abs. 4 S. 1 EStG vorgenommen wird, sieht die Neuregelung für den Fall vor, dass es sich bei dem Stpfl. um einen doppelt Ansässigen handelt und der andere Staat diesen als nicht in seinem Staat ansässig behandelt. Diese Ausnahmeregelung aus § 4k Abs. 4 S. 2 Halbs. 2 Nr. 2 EStG basiert auf den Vorgaben des von Art. 9b ATAD für EU-Konstellationen vorgesehene Vorrangverhältnisses im Fall doppelt ansässiger Stpfl.^[2]

Rz. 158

Da eine Ausnahme von der Anwendung nur dann in Betracht kommt, wenn die Versagung des Abzugs der Ausgaben nach einer dem § 4k Abs. 4 S. 1 EStG entsprechenden Regelung erfolgt, ist anzunehmen, dass Fälle, in denen die Aufwendungen im anderen Staat aufgrund anderer Vorschriften, beispielsweise der amerikanischen GILTI, Regelungen versagt, für Zwecke des § 4k Abs. 4 EStG nicht relevant sind, d. h. die Ablehnung des Betriebsausgabenabzugs nach § 4k Abs. 4 S. 1 EStG nicht verhindern können.

Rz. 159

Handelt es sich bei dem anderen Staat um einen nicht EU-Staat, findet die Abzugsbeschränkung nach § 4k Abs. 4 S. 1 EStG bei einer entsprechenden Abzugsbeschränkung in anderen Staat keine Anwendung, wenn es sich bei diesem Staat um den Staat des mittelbaren oder unmittelbaren Gesellschafters handelt.

[1] BT-Drs. 19/28965, 38.

[2] BT-Drs. 19/29848, 62.