Frotscher/Geurts, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Be ... / 6.2.3 Verkettung der Aufwendungen zur Besteuerungsinkongruenz

Rz. 181

Weitere Voraussetzung für das Abzugsverbot nach § 4k Abs. 5 EStG ist eine Verkettung zwischen den Aufwendungen des Stpfl. und den unmittelbar oder mittelbar zu einer Besteuerungsinkongruenz führenden Aufwendungen.

Rz. 182

Die Verlagerung der Besteuerungsinkongruenz kann sich z. B. dadurch ergeben, dass Zinserträge aus Deutschland an einen Stpfl. in einem Drittstaat fließen und dort mit abzugsfähigen Aufwendungen verrechnet werden (hybride Aufwendungen), die zu einer Inkongruenz im Verhältnis zu einem Stpfl. in einem weiteren Drittstaat führen (direkt importierte Besteuerungsinkongruenz).^[1]

Rz. 183

§ 4 Abs. 5 S. 1 EStG umfasst auch mittelbar aus den Aufwendungen resultierende Erträge, die zur Verrechnung mit Aufwendungen eines "weiteren Gläubigers oder einer anderen Person" in einem Drittstaat auf einer beliebigen nachgelagerten Stufe (indirekt importierte Besteuerungsinkongruenz) zur Verfügung stehen. Damit werden von § 4k Abs. 5 S. 1 EStG auch mehrstufige und zusammengesetzte Gestaltungen erfasst.

Rz. 184

Eine Verkettung wird regelmäßig im Fall von indirekt importierten Besteuerungsinkongruenzen schwieriger nachzuweisen sein, als im Fall von direkt importierten Besteuerungsinkongruenzen.

Rz. 185

Ein wirtschaftlicher Zusammenhang, wie z. B. im Fall einer Refinanzierung, muss dabei nicht bestehen. Vielmehr soll grundsätzlich die unmittelbare oder mittelbare Verrechnung der "hybriden" Aufwendungen mit den Erträgen aus der Transaktion des Stpfl. genügen.

Rz. 186

Eine Methode zur Feststellung, ob und inwieweit eine entsprechende Verkettung besteht, lässt sich aus Art. 9 Abs. 3 ATAD nicht entnehmen. Konflikte bei der Anwendung der Regelung sind damit vorprogrammiert.^[2] Im Zusammenhang mit der Anwendung des Art. 9 Abs. 3 ATAD sind jedoch entsprechend Erwägungsgrund 28 der ATAD die einschlägigen Regelungsempfehlungen der OECD zu beachten. Auch aus der Gesetzesbegründung zum ATADUmsG wird im Hinblick auf die Voraussetzung zur Verkettung auf die Empfehlung 8.1 des OECD-Abschlussberichts zu BEPS-Aktionspunkt 2 verwiesen.

Aus den entsprechenden Ausführungen der OECD zur Regel für importierte Besteuerungsinkongruenzen ist ein dreistufiger Regelungsansatz zur Feststellung einer Verkettung zu entnehmen, der in jedem Staat angewendet werden soll. Die OECD betont die Notwendigkeit eines einheitlichen Ansatzes, der klar, einfach zu verwalten und einfach umzusetzen ist.^[3] Dieser dreistufige Regelungsansatz soll nachfolgend im Überblick vorgestellt werden.^[4]

Rz. 187

1. Prüfungsstufe: Regel für strukturierte importierte Besteuerungsinkongruenzen

Die erste Prüfungsstufe zielt auf importierte Besteuerungsinkongruenzen ab, die im Rahmen einer strukturierten Gestaltung entstanden sind. Die Regel für strukturierte importierte Besteuerungsinkongruenzen soll als erste zur Anwendung kommen, da sie einen breiten Geltungsbereich hat und für sämtliche Zahlungen gilt, die im Rahmen einer strukturierten Gestaltung getätigt werden, selbst wenn es sich dabei nicht um konzerninterne Zahlungen handelt.

Die Regel für strukturierte importierte Besteuerungsinkongruenzen ordnet an, dass der Mitgliedstaat des Zahlenden den Abzug für eine Zahlung versagt, die zu einem Import der Besteuerungsinkongruenz führt, soweit die Einnahmen aus der Zahlung direkt oder indirekt mit hybriden Aufwendungen im Rahmen derselben strukturierten hybriden Gestaltung verrechnet wurden. Um festzustellen, ob eine solche Verrechnung stattfand, ist die Identifizierung jeder einzelnen Transaktion der strukturierten Gestaltung und die Nachverfolgung der in diesem Zusammenhang geleisteten Zahlungen erforderlich.

Rz. 188

2. Prüfungsstufe: Regel für direkt importierte Besteuerungsinkongruenzen

Soweit die Besteuerungsinkongruenz nicht nach der Regel für strukturierte importierte Besteuerungsinkongruenzen neutralisiert werden kann, wird auf der zweiten Stufe mithilfe der Regel für direkt importierte Besteuerungsinkongruenzen untersucht, ob die Zahlung, die zu hybriden Aufwendungen führt, direkt mit einer zum Import der Besteuerungsinkongruenz führenden Zahlung eines anderen Unternehmens, das demselben Konzern angehört, verrechnet wurde. Ist dies der Fall, so ist der Abzug dieser Zahlung insoweit zu versagen.

Im Fokus dieser Regelung stehen importierte Besteuerungsinkongruenzen außerhalb strukturierter Gestaltungen, die auf Transaktionen von einem Konzern zugehörigen Gesellschaften beruhen. Jedoch können sich darunter nicht selten auch Besteuerungsinkongruenzen aus strukturierten Gestaltungen befinden, die nicht bereits auf der ersten Stufe neutralisiert werden konnten.

Die Abzugsbeschränkung ist auf Ebene jeder Gesellschaft, die Zahlungen leistet, die zum Import einer Besteuerungsinkongruenz führen können, zu ermitteln. Dabei sind bei jeder Gesellschaft, die von dieser getätigten Zahlungen, die zum Import von Besteuerungsinkongruenzen führen, mit dem Quotienten zu multiplizieren, der sich ergibt, wenn der Gesamtbetrag des überschießenden hybriden Betriebsausgabenabzugs dem Gesamtbet...