Frotscher/Geurts, EStG § 5 Gewinn bei Kaufleuten und bei ... / 3.2.3.3 Umgekehrte Maßgeblichkeit (bis Vz 2009/2010)

Rz. 57

Nach § 5 Abs. 1 S. 2 EStG setzt die Ausübung von steuerlichen Wahlrechten bei der Gewinnermittlung voraus, dass auch in der Handelsbilanz entsprechend bilanziert wird. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG ist auf alle Stpfl. anwendbar, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln (Rz. 3f.). Allerdings kann die Bindung an die Handelsbilanz nur bei solchen Stpfl. eintreten, die verpflichtet sind, eine Handelsbilanz aufzustellen. Soweit die Bilanzierung handelsrechtlich nicht vorgeschrieben ist, der Stpfl. aber trotzdem, sei es aufgrund des § 141 AO, sei es freiwillig, eine Steuerbilanz aufstellt, nicht aber eine Handelsbilanz, kann es keine Bindung an die Handelsbilanz geben. Wahlrechte werden dann nur in der Steuerbilanz ausgeübt.^[1]

Rz. 57a

Der sachliche Anwendungsbereich der Regelung ist nicht ganz klar. Ihrer Formulierung nach bezieht sich die Regelung auf alle steuerrechtlichen Wahlrechte, also Ansatz- und Bewertungswahlrechte. Allerdings kollidiert die Regelung dabei mit § 5 Abs. 6 EStG, wonach die steuerlichen Bewertungsvorschriften Vorrang haben (Rz. 48), und dem daraus abgeleiteten Prinzip, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz uneingeschränkt nur für den Ansatz der Wirtschaftsgüter gilt, dass aber bei der Bewertung das Steuerrecht den Vorrang vor dem Handelsrecht hat. Es stellt sich daher die Frage, ob § 5 Abs. 1 S. 2 EStG oder § 5 Abs. 6 EStG Vorrang haben. Klare Absicht des Gesetzgebers ist es, mit § 5 Abs. 1 S. 2 EStG auch die Bewertungswahlrechte zu erfassen; im Wortlaut der Vorschrift kommt dies zum Ausdruck, da alle Wahlrechte erfasst sind. § 5 Abs. 1 S. 2 EStG ist daher die vorrangige Norm und schränkt § 5 Abs. 6 EStG insoweit ein; steuerrechtliche Bewertungswahlrechte können daher ebenso wie die Ansatzwahlrechte nur in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz ausgeübt werden.^[2] Das bedeutet weiter, dass steuerliche Bewertungswahlrechte obsolet sind, wenn diese Bewertung handelsrechtlichen Grundsätzen widerspricht, handelsrechtlich also kein Wahlrecht besteht. Wegen des Maßgeblichkeitsgrundsatzes kann dann von dem steuerrechtlichen Wahlrecht kein Gebrauch gemacht werden.^[3]

Rz. 58

§ 5 Abs. 1 S. 2 EStG erfasst nur die steuerlichen Wahlrechte, nicht die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungswahlrechte. Für die handelsrechtlichen Wahlrechte bleibt es bei der aus dem Maßgeblichkeitsgrundsatz abgeleiteten Regel, dass handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte steuerlich Aktivierungsgebote, handelsrechtliche Passivierungswahlrechte steuerlich Passivierungsverbote sind (Rz. 51). Soweit dagegen handelsrechtlich ein Abwertungsgebot besteht, gilt dies aufgrund der (direkten) Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz.

Allerdings gilt dies nur, soweit nicht steuerrechtliche Vorschriften entgegenstehen. Soll in der Steuerbilanz eine Sonderabschreibung vorgenommen werden, ist dies aufgrund der umgekehrten Maßgeblichkeit nur möglich, wenn eine entsprechende Bewertung in der Handelsbilanz erfolgt. Wird in der Handelsbilanz anschließend eine Wertaufholung durchgeführt, ist dem steuerrechtlich nur zu folgen, wenn dies nach den Steuergesetzen möglich ist. Eine entsprechende Regelung ist in § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 EStG nur für die Wertaufholung nach einer Teilwertabschreibung vorhanden, nicht nach einer Sonderabschreibung. Insoweit gilt die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1 EStG, dass das Wirtschaftsgut mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzüglich der AfA und der Sonderabschreibungen anzusetzen ist. Ein Wahlrecht des Stpfl. besteht insoweit nicht. Auch bei einer Zuschreibung in der Handelsbilanz kann dieser um die Sonderabschreibungen verminderte Wert nicht überschritten werden. Die darin liegende Durchbrechung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes ist durch den Bewertungsvorbehalt in § 5 Abs. 6 EStG gerechtfertigt.^[4]

Rz. 59

Steuerliche Ansatzwahlrechte bestehen bei der Bildung steuerfreier Rücklagen (Sonderposten mit Rücklageanteil). Beispiele sind die Reinvestitionsrücklage nach § 6b EStG, die Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR, die Rücklage für Zuschüsse nach R 6.5 Abs. 4 EStR und die Rücklage für den Übernahmefolgegewinn nach § 6 Abs. 1 UmwStG. Die handelsrechtlichen Grundlagen der Bildung eines Sonderpostens mit Rücklageanteil finden sich in § 247 Abs. 3 HGB und § 273 HGB. Während Einzelunternehmen und Personengesellschaften nach § 247 Abs. 3 HGB Sonderposten mit Rücklageanteil handelsrechtlich ohne Rücksicht auf den Ausweis in der Steuerbilanz bilden können, dürfen Kapitalgesellschaften diese Sonderposten in der Handelsbilanz nur ausweisen, wenn der steuerliche Bilanzansatz voraussetzt, dass ein entsprechender Sonderposten in der Handelsbilanz gebildet wird.

Rz. 59a

Steuerliche Bewertungswahlrechte bestehen überwiegend in Form von Sonderabschreibungen und erhöhten Abschreibungen. Beispiele sind erhöhte Absetzungen nach § 7d, § 7 h, § 7i, § 7k EStG, § 82a EStDV und Sonderabschreibungen nach § 7f, § 7g, EStG, § 81, § 82f EStDV. Jedoch bestehen auch neben erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen vom Handelsrecht...