Frotscher/Geurts, EStG § 50d (a. F.) Besonderheiten im F ... / 2 Regelungen für den Quellensteuerabzug (Abs. 1–6)

2.1 Allgemeines

Rz. 15

Die Vorschrift regelt Fälle, in denen ein nicht im Inland Ansässiger^[1] an einem Steuergut im Inland in der Weise beteiligt ist, dass die Bundesrepublik für die Einkünfte des nicht Ansässigen an dem Steuergut das Besteuerungsrecht nach § 49 EStG in Anspruch nimmt. § 50d Abs. 1–6 EStG setzt daher beschr. Steuerpflicht voraus. Die Vorschrift ist damit systematisch im IX. Abschnitt insoweit falsch eingeordnet; sie hätte in den VIII. Abschnitt ("Besteuerung beschränkt Stpfl.") eingeordnet werden müssen.^[2]

Rz. 15a

Weiter setzt § 50d Abs. 1–6 EStG voraus, dass die Bundesrepublik das von ihr in Anspruch genommene Besteuerungsrecht durch Steuerabzug an der Einkunftsquelle geltend macht. I. d. R. gilt durch diesen Steuerabzug die Steuerpflicht des beschr. Stpfl. als abgegolten (§ 50 Abs. 2 S. 1 EStG).

Rz. 16

Soweit die Einkünfte des beschr. Stpfl. dem KapESt-Abzug nach § 43 EStG oder dem Steuerabzug für Lizenzen nach § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen, enthalten die DBA i.d. R. Einschränkungen hinsichtlich der Höhe des Steuerabzugs oder den vollständigen Ausschluss des Steuerabzugs (Rz. 26ff.). Die Bundesrepublik hat damit in den jeweiligen DBA teilweise auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet, indem sie es auf einen der Höhe nach beschr. Steuerabzug zurückgeführt oder es ganz aufgegeben hat. Entsprechend kann die Höhe des Steuerabzugs auch aufgrund einer EU-Richtlinie verringert oder auf 0 herabgesetzt sein. In diesen Fällen beruht die Reduzierung des Steuerabzugs auf einer inländischen Vorschrift, wie § 43b EStG oder § 50g EStG, durch die die Bestimmungen der EU-Richtlinie in nationales Recht umgesetzt worden sind. Die Höhe des Steuerabzugs für sportliche, künstlerische und sonstige Darbietungen und Verwertungen nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 EStG und für im Ausland ansässige Aufsichtsrats- und Verwaltungsratsmitglieder nach § 50a Abs. 1 Nr. 4 EStG ist durch die DBA regelmäßig nicht beschränkt. In diesen Fällen besteht daher kein Entlastungsanspruch, sodass § 50d Abs. 1–6 EStG insoweit nicht anwendbar ist.

Rz. 16a

Wird der Stpfl. von der KapESt oder der sonstigen Abzugsteuer entlastet, wirkt sich das mittelbar auch auf den SolZ aus. Da durch die Entlastung die Bemessungsgrundlage für den SolZ (§ 3 Abs. 1 Nr. 5, 6 SolZG) gemindert wird, reduziert sich dadurch gleichzeitig der SolZ. Ist der Quellensteuersatz in dem DBA der Höhe nach beschränkt, umfasst diese Beschränkung auch den SolZ, d. h. der gesamte Quellensteuerabzug einschl. SolZ darf den vereinbarten Prozentsatz nicht übersteigen. Dabei wird der SolZ nach § 5 SolZG zuerst vermindert.

Rz. 17

Die Verwaltung hatte in den Fällen, in denen ein Entlastungsanspruch bestand, die Ansicht vertreten, dass der Schuldner der Vergütungen trotz der Regelung im DBA bzw. der EU-Richtlinie den Steuerabzug in voller Höhe vorzunehmen habe. Der Gläubiger der Vergütung müsse sein Recht auf einen niedrigeren Steuerabzug oder das Unterbleiben des Steuerabzugs im Erstattungsverfahren gegenüber dem BZSt geltend machen. Die Rspr.^[3] hatte demgegenüber entschieden, dass sich der inländische Vergütungsschuldner unmittelbar auf die in dem DBA vereinbarte Reduzierung oder den völligen Wegfall des Steuerabzugs berufen könne. Auch die Haftung des inländischen Vergütungsschuldners nach § 44 Abs. 5 EStG, § 50a Abs. 5 EStG kann in Zweifel gezogen werden, wenn er den Steuerabzug in Übereinstimmung mit dem jeweiligen DBA vorgenommen hat. Es könnte ermessensfehlerhaft sein, ihn für Abzugsbeträge in Haftung zu nehmen, die sofort wieder erstattet werden müssten.

Rz. 18

Mit der Einführung des § 50d Abs. 1, 2 EStG ist nunmehr geregelt, dass der Vergütungsschuldner den Steuerabzug vom Kapitalertrag und nach § 50a EStG ohne Rücksicht auf gesetzliche Freistellungen und die besonderen Regelungen des jeweiligen DBA bzw. der EU-Richtlinien allein nach den Vorschriften der §§ 43ff. EStG bzw. § 50a EStG vorzunehmen hat.^[4] Der beschr. Stpfl. wird auf das Erstattungsverfahren verwiesen. Für bestimmte Steuerabzüge sieht das Gesetz darüber hinaus in Abs. 2 das Freistellungsverfahren vor, wonach vom Steuerabzug abgesehen werden kann (Rz. 49).

Rz. 18a

Ob diese Regelung des § 50d Abs. 1, 2 EStG ein Treaty Override darstellt, hängt von dem Wortlaut und der Interpretation des jeweiligen DBA ab. I. d. R. dürfte ein Treaty Override in diesen Fällen zu verneinen sein. International wird es regelmäßig als ausreichend angesehen, wenn eine Erstattung erfolgt bzw. über das Freistellungsverfahren vom Steuerabzug abgesehen werden kann. So sehen Art. 10 Abs. 2 S. 2 OECD-MA, Art. 11 Abs. 2 S. 2 OECD-MA vor, dass das Verfahren des Steuerabzugs und der Reduzierung des Abzugssatzes durch die jeweiligen Behörden im Einvernehmen zu regeln sei. Außerdem machen eine Reihe von DBA die Reduzierung des Quellensteuerabzugs von einem Antrag des Vergütungsgläubigers abhängig und enthalten damit eine Regelung, die dem § 50d Abs. 1 EStG entspricht (z. B. Art. 29 Abs. 1 DBA-USA). Für die übrigen Fälle der Abzugsteuer enthalten die DBA i. d. R. keine ...