Frotscher/Geurts, EStG § 50d (a. F.) Besonderheiten im F ... / 5.4 Anrechnung ausländischer Steuern (Abs. 10 S. 5, 6)

Rz. 298

§ 50d Abs. 10 S. 5 EStG enthält eine Regelung für den Fall, dass die Besteuerung der Sondervergütungen des beschr. stpfl. Gesellschafters im Inland zu einer Doppelbesteuerung führt. Werden nach § 50d Abs. 10 S. 1–4 EStG die Einkünfte aus den Sondervergütungen und die mit Sonderbetriebsvermögen zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge dem Gesellschafter der Mitunternehmerschaft zugerechnet, der in einem anderen Vertragsstaat ansässig ist, sind die Steuern dieses anderen Vertragsstaates auf die deutsche Steuer anzurechnen. Diese Anrechnung ist jedoch an verhältnismäßig enge Voraussetzungen geknüpft. Anrechenbar ist nur diejenige ausl. Steuer, die nachweislich auf die Einkünfte aus den Sondervergütungen bzw. die Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen entfällt. Diesen Nachweis muss der Stpfl. erbringen. Dies kann schwierig sein, weil der ausl. Steuerbescheid die Sondervergütungen bzw. die Aufwendungen und Erträge nicht als selbstständig zu besteuernde Einkommensteile ausweisen wird. Vielmehr werden diese Einkunftsteile ununterscheidbar in das Einkommen eingehen. Der Stpfl. kann daher allenfalls nachweisen, dass die auf den Sondervergütungen bzw. den Aufwendungen und Erträgen beruhenden Einkünfte in das Einkommen eingegangen sind. Schwierig nachweisbar dürfte aber sein, welcher Teil der ausl. Steuer auf diese Einkunftsteile entfällt, insbesondere, wenn auch niedriger besteuerte Einkunftsteile vorhanden sind.^[1]

Rz. 298a

Die Regelung über die Anrechnung ist ein Systembruch. Grundsätzlich setzt die Anrechnung ausl. Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG die unbeschränkte Steuerpflicht voraus. Bei der beschr. Steuerpflicht gibt es nur eine eingeschränkte Möglichkeit der Anrechnung nach § 50 Abs. 3 EStG, die Steuern des Staats der unbeschränkten Steuerpflicht von der Anrechnung ausschließt. § 50d Abs. 10 S. 5 EStG schafft aber nicht nur eine Anrechnung im Rahmen der beschr. Steuerpflicht, sondern erfasst als anrechenbare Steuern ausdrücklich die Steuern des Ansässigkeitsstaats, also desjenigen Staats, in dem unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Das widerspricht dem System der Steueranrechnung.

Rz. 298b

Der Wortlaut des Gesetzes macht die Anrechnung neben den Nachweispflichten nur davon abhängig, dass die aus den Sondervergütungen stammenden Einkünfte einer – nach dem DBA in dem anderen Vertragsstaat ansässigen – Person zuzurechnen sind. Diese Formulierung ist dann zu weit, wenn das Besteuerungsrecht für die Sondervergütungen schon nach dem DBA, also nicht erst nach § 50d Abs. 10 EStG, der Bundesrepublik im Rahmen der beschr. Steuerpflicht des Gesellschafters zusteht, und der andere Staat als Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung durch die Anrechnungsmethode vermeidet. Diese Fallgestaltung kann vorkommen, wenn der Gesellschafter ein in der Bundesrepublik belegenes Grundstück an die Personengesellschaft vermietet. Dann hat die Bundesrepublik bereits nach dem DBA entsprechend Art. 6 OECD-MA das Besteuerungsrecht. Dem Wortlaut des § 50d Abs. 10 S. 5 EStG nach müsste die Bundesrepublik dann die ausl. Steuer anrechnen, obwohl hierzu kein Grund besteht. Die Bundesrepublik besteuert die Mietzinsen in Übereinstimmung mit dem DBA und hat die Doppelbesteuerung nicht veranlasst. Vielmehr muss der Ansässigkeitsstaat die Doppelbesteuerung vermeiden. Auswirkungen hätte die Pflicht der Bundesrepublik zur Anrechnung nach § 50d Abs. 10 S. 5 EStG, wenn die ausl. Steuer höher ist als die deutsche; im umgekehrten Fall wäre die ausl. Steuer infolge der Anrechnung der deutschen Steuer "0", sodass es nicht zur Anrechnung in Deutschland käme. Im Falle einer Anrechnung in Deutschland käme es auch zu dem Problem, dass durch sie die deutsche Steuer niedriger würde, was wieder die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat beeinflussen und wegen der dann höheren ausl. Steuer wiederum zu einer Änderung der Anrechnung in Deutschland führen würde, und so weiter. Ein weiteres Problem wäre, dass im Zeitpunkt der Nutzungsüberlassung des Grundstücks an die Personengesellschaft eine Entstrickung nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG vorliegen könnte, da jetzt erstmals durch § 50d Abs. 10 S. 5 EStG die Pflicht der Bundesrepublik zur Anrechnung entstehen würde.^[2]

Rz. 298c

Die in Rz. 298b geschilderte Problematik macht eine teleologische Reduktion des Anwendungsbereichs des § 50d Abs. 10 S. 5 EStG erforderlich.^[3] Ansatzpunkt ist dabei die systematische Stellung des S. 5 im Rahmen des Abs. 10. Das bedeutet, dass die Anrechnungsverpflichtung nur eingreift, wenn das deutsche Besteuerungsrecht ausschließlich auf der unilateralen Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG beruht. Nur dann besteht die Gefahr einer durch das DBA nicht zu lösenden Doppelbesteuerung, die durch den deutschen Gesetzgeber hervorgerufen worden ist. Nur in diesem Fall besteht für den deutschen Gesetzgeber eine Veranlassung, die Doppelbesteuerung systemwidrig durch eine Anrechnung der Steuer des Ansässigkeitsstaats im Rahmen der beschr. Steuerpflicht zu beseitigen. Wenn Deutschland schon nach dem DBA das Besteuerung...