Frotscher/Geurts, EStG § 50d Anwendung von Abkommen zur ... / 10.2 Ausschluss der Entlastung bei Gewinnausschüttungen, Abs. 14 S. 1

Rz. 331

§ 50d Abs. 14 S. 1 EStG schließt die Entlastung von der KapESt in bestimmten Fällen aus. Betroffen sind Auskehrungen, die eine in Deutschland ansässige Personengesellschaft, die nach § 1a KStG zur KSt optiert hat, an ihre im Ausland ansässigen Gesellschafter leistet. Voraussetzung ist, dass zwischen Deutschland und dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters ein DBA besteht, aus dem sich eine solche Entlastungsberechtigung ergibt. Die Entlastungsberechtigung kann in einer Reduzierung der KapESt bei Portfolio-Beteiligungen oder in einer KapESt-Reduzierung bis auf 0 bei Schachtelbeteiligungen bestehen. Nicht anwendbar ist die Vorschrift auf eine Reduzierung der KapESt nach der Mutter-Tochter-Richtlinie und damit nach § 43b EStG, wenn diese Vorschriften auf die optierende Gesellschaft anwendbar sein sollten.

Rz. 332

Die Vorschrift erfasst Erträge aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. Betroffen sind also die fiktive Dividende nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Bezüge bei Auflösung der optierenden Gesellschaft. An sich fallen auch Erträge aus Kapitalherabsetzung unter die Vorschrift, soweit diese der KapESt unterliegen, also nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert werden, in das der Herabsetzungsbetrag eingestellt worden ist. Jedoch wird bei optierenden Gesellschaften eine Kapitalherabsetzung regelmäßig nicht in Betracht kommen, da diese nach § 1a Abs. 2 S. 4 KStG kein Nennkapital haben.

Rz. 333

Für die Anwendung des Abs. 14 S. 1 sind die optierende Gesellschaft als Kapitalgesellschaft, die Gesellschafter als Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft und die Auskehrungen als Dividende aufzufassen. Die Kapitalerträge müssen aus den fiktiven Anteilen des Gesellschafters an der optierenden Gesellschaft stammen. Andere Kapitalerträge werden von der Vorschrift nicht erfasst. Persönlich betroffen ist der Gläubiger der Kapitalerträge. Das ist diejenige Person die nach deutschem Steuerrecht berechtigter Empfänger der Kapitalerträge und nach dem jeweiligen DBA "beneficial owner" ist. Wie der ausl. Staat die Gesellschaft, die Stellung der Gesellschafter und die Auskehrungen qualifiziert ist für die Anwendung des Abs. 14 S. 1 ohne Bedeutung.

Rz. 334

Wesentliche weitere Voraussetzung der Anwendung des Abs. 14 S. 1 ist, dass der "andere Staat", d. h. Ansässigkeitsstaat derjenigen Person, die nach deutschem Steuerrecht Gläubiger der Kapitalerträge ist, die Erträge nicht besteuert. Diese Nichtbesteuerung muss darauf beruhen, dass der andere Staat, anders als Deutschland, die optierende Gesellschaft nicht als Kapitalgesellschaft ansieht, sondern sie weiterhin als Personengesellschaft qualifiziert. Die Vorschrift regelt also die steuerlichen Folgen für den Fall, dass die Option in Deutschland zur Besteuerung der Gesellschaft als Kapitalgesellschaft und des Gesellschafters als Inhaber von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft führt, im anderen Staat, dem Ansässigkeitsstaat des Gläubigers der Kapitalerträge, das aber nicht nachvollzogen wird. Es wird also der Fall eines Qualifikationskonflikts geregelt. Danach kommt es nur dann zu einer Reduzierung der KapESt, wenn der ausl. Staat ebenfalls von Dividenden i. S. d. DBA ausgeht, also die Wirksamkeit der Option anerkennt.

Rz. 335

Die Vorschrift schließt die Reduzierung der KapESt nur aus, wenn die Nichtbesteuerung im Ansässigkeitsstaat des Gläubigers auf dem Qualifikationskonflikt beruht. Der Anspruch auf Ermäßigung der KapESt ist also nicht ausgeschlossen, wenn der ausl. Staat die Auskehrung zwar als fiktive Dividende anerkennt, aber sie aufgrund besonderer Vorschriften seines nationalen Steuerrechts, die nicht die Option betreffen, nicht besteuert. Das ist etwa der Fall, wenn die Nichtbesteuerung auf einem Ausgleich mit Verlusten, auf Freibeträgen oder darauf beruht, dass der ausl. Staat Dividenden generell oder ab einer bestimmten Beteiligungshöhe nicht besteuert.

Rz. 336

Der Anspruch auf Entlastung von der KapESt ist nur ausgeschlossen, wenn die fiktive Dividende im Ansässigkeitsstaat des Gläubigers nicht der Besteuerung unterliegt. Es darf also keinerlei steuerliche Berücksichtigung der fiktiven Dividende erfolgen. Eine niedrige Besteuerung der fiktiven Dividende, auch wenn sie nur nominal ist, schließt die Anwendung des § 50d Abs. 14 S. 1 EStG aus. Die Vorschrift ist daher auch dann nicht anwendbar, wenn die Auskehrung im Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters nach der Anrechnungsmethode mit Anrechnung der deutschen Steuer besteuert wird. Unklar ist die Rechtsfolge aber, wenn der ausl. Staat weiterhin von einer transparenten Gesellschaft ausgeht, ihre Gewinne bei dem Gesellschafter aber der Besteuerung nach der Anrechnungsmethode unterwirft. Aus seiner Sicht sind spätere Auskehrungen dann keine Gewinnausschüttungen, sondern steuerlich unbeachtliche Entnahmen. Dem Wortlaut des § 50d Abs. 14 S. 1 EStG nach kommt es dann nicht zu einer Reduzierung der KapESt, obwohl die auf den Gesellschafter entfallenden Gewinne im Ausland besteuert worden sind. § 50d Abs. 1...